Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 avril 2023 et le 1er mars 2024, M. B… Chenebault et M^me A… Chenebault, représentés par M^e Bouchet, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019 pour un montant total de 59 198 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 14 avril 2021 est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et du paragraphe n 40 de la doctrine administrative référencée n° BOI-CF-IOR-10-40, dès lors que le tableau justificatif produit par l’administration a été réalisé par ses soins, sans preuve que les sommes qui y sont inscrites sont effectivement celles présentes sur les journaux de paie qu’elle a utilisés pour reconstituer la rémunération de M. Chenebault ; la SASU One sécurité a été placée en liquidation judiciaire et ils n’ont plus accès aux documents relatifs à cette société ; le bénéfice imposable de l’exercice clos en 2019 de cette société, qui a été retenu par l’administration pour rehausser leurs revenus, est également non motivé dès lors que l’annexe annoncée dans la proposition de rectification envoyée à celle-ci le 18 février 2021, contenant les modalités de détermination de ce bénéfice imposable, ne leur a pas été transmise ; ils n’ont donc pas été en mesure de comprendre, de vérifier et d’apporter des explications sur les sommes en cause ; l’administration fiscale ne peut motiver le redressement de M. Chenebault par une simple référence à la proposition de rectification de la SASU One sécurité ; l’intéressé a été hospitalisé lorsque l’administration lui a adressé sa proposition de rectification, raison pour laquelle il n’a pas pu la contester dans les délais légaux ;

- l’administration fiscale ne démontre pas que les bénéfices correspondant aux rehaussements opérés par l’administration ont été distribués, condition pour les regarder comme des revenus mobiliers imposables en application de la doctrine administrative référencée n°BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 ; l’absence de comptabilisation des sommes ne suffit pas à établir qu’il y a eu désinvestissement car il faut que la société ait volontairement omis de porter les sommes en comptabilité et que cette absence de comptabilisation ait été faite dans le but d’accorder un avantage au bénéficiaire ; l’administration ne démontre pas en l’espèce que les bénéfices ne sont pas demeurés investis dans la société.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 novembre 2023 et le 15 janvier 2025, l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. et M^me Chenebault n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) One sécurité, dont M. B… Chenebault a été le dirigeant et unique associé du 30 mai 2017 au 1er février 2019, puis à compter du 10 octobre 2019, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2019. Par un courrier du 18 février 2021, le service a, au terme de ce contrôle, notifié à la SASU One sécurité une proposition de rectification. Parallèlement, M. et M^me Chenebault ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les déclarations d’impôt sur le revenu du foyer fiscal souscrites au titre des années 2017, 2018 et 2019. Par une proposition de rectification datée du 14 avril 2021, l’administration fiscale a informé ces derniers de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années, pour un montant, en droits et pénalités, de 1 668 euros en 2017, de 5 027 euros en 2018 et de 58 890 euros en 2019, soit une somme totale de 65 585 euros. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. Les avis de mise en recouvrement des impositions en cause ont été partiellement contestés, à hauteur de 64 308 euros, par les intéressés par une réclamation préalable du 15 février 2022. Le 27 février 2023, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement partiel des impositions contestées, à hauteur de 5 110 euros, somme correspondant à l’abandon de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux traitements et salaires de M. Chenebault au titre des années 2017 et 2018, et leur a accordé le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) pour l’année 2018. M. et M^me Chenebault demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités restant en litige auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019, soit une somme totale de 59 198 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Par ailleurs, l’article R. 57-1 du même code dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ».

Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

D’une part, la proposition de rectification du 14 avril 2021 précise qu’il ressort des journaux de paie présentés par la SASU One sécurité, dont l’administration reproduit la teneur sous forme de trois tableaux, que cette société a versé à M. Chenebault en 2017, 2018 et 2019 des rémunérations au titre des salaires « net à payer » dont le montant est supérieur aux montants des salaires de l’intéressé « net imposables ». Elle indique également que ces salaires « net à payer » n’ont pas été reportés par l’intéressé sur les déclarations d’impôt sur le revenu qu’il a souscrites au titre des années correspondantes. Face au défaut de présentation, par la société, des bulletins de salarie émis au nom de M. Chenebault et à l’absence d’éléments établissant que ces salaires « net à payer » n’ont pas été perçus par l’intéressé, l’administration les a regardés comme des rémunérations imposables à l’impôt sur le revenu. Faisant application des articles 79, 80 ter et 82 du code général des impôts, elle a procédé à un rehaussement, au titre des traitements et salaires de M. Chenebault, de 13 927 euros au titre de l’année 2017, de 22 264 euros au titre de l’année 2018 et de 14 774 euros au titre de l’année 2019. Les requérants soutiennent qu’ils n’ont pas été en mesure de contester utilement cette proposition de rectification dès lors qu’ils n’ont plus accès aux documents relatifs à la SASU One sécurité depuis que celle-ci a été placée en liquidation judiciaire et que l’administration, qui ne produit pas une copie des journaux de paie de cette société, ne démontre pas que les sommes inscrites dans les tableaux contenus dans la proposition de rectification correspondent bien à celles inscrites dans ces journaux. Toutefois, il résulte de l’instruction que ces tableaux sont suffisamment précis et détaillés pour permettre aux intéressés d’en contester le contenu, au moyen notamment de la production d’une copie des bulletins de salaire de M. Chenebault sur la période considérée ou de tout autres éléments en leur possession permettant de s’assurer que les sommes litigieuses ne correspondent pas à des rémunérations imposables à l’impôt sur le revenu. Au demeurant, il n’est pas établi que depuis qu’un mandataire judiciaire a été désigné pour procéder à la liquidation de la société, M. Chenebault ne pourrait plus accéder aux journaux de paie de la société One Sécurité ni, à supposer même que ce soit le cas, qu’il aurait saisi ce mandataire d’une demande tendant à la communication de tous documents détenus par cette société jugés pertinents pour apporter de plus amples informations à l’administration fiscale.

D’autre part, M. et M^me Chenebault soutiennent qu’ils n’ont pas été en mesure de comprendre la motivation des revenus distribués imposés entre leurs mains à hauteur de 184 787 euros en 2019, somme correspondant au montant du bénéfice reconstitué de la SASU One sécurité au titre de son exercice clos le 31 décembre 2019. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée aux requérants par un courrier du 14 avril 2021 indique le motif de la rectification opérée à ce titre, à savoir que M. Chenebault, président et unique associé de la SASU One sécurité entre le 30 mai 2017 et le 1er février 2019 puis à compter du 10 octobre 2019, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire, en particulier à la date de clôture de l’exercice 2019, et que le bénéfice reconstitué au titre de cet exercice, dont il vient d’être dit qu’il s’élève à 184 787 euros, constitue un revenu distribué au sens du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. S’agissant de la détermination du bénéfice de la société au titre de cet exercice, la proposition de rectification renvoie à une annexe, laquelle contient un extrait de la proposition de rectification, mentionnée au point 1, adressée le 18 février 2021 à la SASU One sécurité. Cet extrait reproduit le point III.B-4 de cette proposition de rectification, relatif à la « détermination du résultat de la période du 01/01/2019 au 31/12/2019 », rappelle que la déclaration de résultat pour l’exercice 2019 n’a pas été déposée par la société malgré une mise en demeure adressée le 31 juillet 2020, que la société n’a pas présenté la comptabilité de l’exercice 2019, et qu’il convient dès lors que de faire application des articles 38 et 39-1 du code général des impôts, relatifs à la détermination du bénéfice imposable. Ce document indique également que, pour la période considérée, la société a présenté des factures de vente et des avoirs, que son chiffre d’affaires reconstitué s’élève ainsi à 1 231 581,64 euros et renvoie, lui aussi, à une annexe pour le détail du calcul de ce chiffre d’affaires. Cet extrait précise également que pour justifier des charges engagées par la société durant son exercice clos le 31 décembre 2019, la SASU One sécurité a présenté uniquement une partie des bulletins de salaire qu’elle a émis et n’a, en revanche, pas présenté de factures d’achat de sorte que les charges de cet exercice ont été évaluées forfaitairement en référence aux charges admises sur ses exercices clos en 2017 et 2018. L’administration a précisé retenir un pourcentage de charges par rapport au chiffre d’affaires de 85% pour l’année 2019, soit 1 046 844, 39 euros. Elle précise en avoir déduit un résultat taxable de 184 737 euros, somme obtenue par la soustraction du montant de 1 046 844,39 euros à celle de 1 231 581,64 euros. Au regard de ces éléments, qui ne se limitent pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, à une simple référence à la proposition de rectification envoyée à la SASU One sécurité, M. et M^me Chenebault ont été mis en mesure de formuler des observations utiles sur le rehaussement opéré au titre de leurs revenus de capitaux mobiliers, en dépit de la circonstance que l’administration fiscale n’a pas joint à la proposition de rectification du 14 avril 2021 l’annexe à la proposition de rectification adressée à la SASU One sécurité le 18 février 2021.

Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 précité du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la charge de la preuve :

Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « (…) L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ».

L’administration fiscale fait valoir que la proposition de rectification datée du 14 avril 2021 a été présentée à l’adresse du foyer fiscal des requérants une première fois le 17 avril 2021, et que le pli, alors mis en instance, n’a jamais été réclamé par ces derniers de sorte qu’ils sont réputés avoir tacitement accepté les rectifications litigieuses. Si les requérants soutiennent que M. Chenebault était hospitalisé lorsque la proposition de rectification leur a été adressée, raison pour laquelle il n’a pas pu la contester dans les délais légaux, ils ne produisent à l’instance aucun élément de nature à justifier ces allégations, ce alors qu’il ne résulte pas de l’instruction que M^me Chenebault aurait, elle aussi, été empêchée de réclamer le pli au bureau de poste au cours du délai de mise en instance. Au demeurant, ils ne contestent pas n’avoir jamais réclamé ledit pli. Dans ces conditions, M. et M^me Chenebault étant réputés s’être abstenus de répondre à la proposition de rectification du 14 avril 2021 qui leur a été régulièrement notifiée, il leur appartient, en application des dispositions précitées de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d’apporter la preuve du caractère exagéré des suppléments d’impôts auxquels ils ont été assujettis.

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° « Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. ( …) ».

Pour l’application de ces dispositions, d’une part les sommes réintégrées par l’administration dans le résultat imposable d’une société ayant fait l’objet d’un redressement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens de ces dispositions que dans la mesure où elles ont été effectivement appréhendées par leur bénéficiaire. D’autre part, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

Les impositions en litige procèdent de l’inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. et M^me Chenebault dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, d’une somme de 184 737 euros correspondant à la reconstitution des bénéfices de la SASU One sécurité au titre de son exercice clos le 31 décembre 2019 et regardée comme un revenu distribué à M. Chenebault, que l’administration fiscale a considéré comme étant l’unique maître de l’affaire.

Ainsi qu’il a été dit au point précédent, les revenus distribués litigieux correspondent aux bénéfices reconstitués de la SASU One sécurité. Ces bénéfices n’ont pas été déclarés, ni comptabilisés par la société. Il ne ressort en outre d’aucune des mentions de la proposition de rectification du 14 avril 2021, reprenant les extraits utiles de la proposition de rectification adressée à la SASU One sécurité, que le vérificateur aurait relevé des indices de nature à révéler que tout ou partie des bénéfices ainsi reconstitués aurait été mis en réserve par cette société ou incorporés à son capital. Dans ces conditions, en l’absence d’éléments probants ou, au demeurant, de toute allégation contraire formulée par les requérants, les bénéfices imposables de la SASU One sécurité, évalués à 184 737 euros au titre de l’exercice clos en 2019, doivent être regardés comme ayant été intégralement désinvestis de cette société. Il s’ensuit que les distributions en cause pouvaient être imposées entre les mains de leur bénéficiaire, M. Chenebault, lequel ne conteste pas être l’unique maître de l’affaire exploitée par la SASU One sécurité, sur le fondement du 1° du 1 précité de l’article 109 du code général des impôts.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

En premier lieu, les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n° 40 du BOI-CF-IOR-10-40 du 4 octobre 2017, relatif aux procédures de rectification et d’imposition d’office, lequel, ayant trait à la procédure d’imposition, n’est pas opposable à l’administration.

En second lieu, les requérants se prévalent, toujours sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de la doctrine administrative référencée n° BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 relative aux revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés, laquelle reprendrait le contenu d’une réponse ministérielle faite au député Denais le 7 janvier 1954 indiquant que les bénéfices correspondant aux rehaussements opérés par l’administration ne constituent des revenus mobiliers que s’ils ont été distribués, c’est-à-dire dans la mesure où ils ne sont pas demeurés investis dans l’entreprise. A supposer qu’ils se réfèrent aux énonciations du paragraphe n°160 de cette doctrine, M. et M^me Chenebault ne peuvent utilement s’en prévaloir dès lors qu’elles ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le service a fait application.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me Chenebault ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019, ni des intérêts de retard et de la majoration correspondants.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il en soit fait application à l’encontre de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me Chenebault est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… Chenebault, à M^me A… Chenebault ainsi qu’à l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 24 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Dufour, président,

M. Raveneau, conseiller,

M. Waton, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2026.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

signé

J. DUFOUR

La greffière,

signé

D. BRUNET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et énergétique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

signé

D. BRUNET