Vu la procédure suivante :

Par une requête et trois mémoires, enregistrés respectivement les 10 décembre 2021, 20 septembre 2022, 27 janvier 2023 et 28 novembre 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Cardinal, représentée par la Selarl Bondiguel et Associés demande au tribunal :

1°) le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 85 598 euros au titre du mois de mai 2021 ;

2°) la mise à la charge de l’État d’une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— il existe un lien direct et immédiat entre la totalité des travaux qu’elle a effectués dans l’immeuble qu’elle a pris à bail afin d’y exploiter un bar-brasserie et les opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle réalise dans ce local ; il n’y a pas lieu de tenir compte de la qualification donnée aux travaux en cause en droit civil ou dans des domaines du droit fiscal autres que la taxe sur la valeur ajoutée ; la notion d’acte anormal de gestion ne s’applique pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; les travaux réalisés étaient nécessaires à l’exploitation de l’activité sur deux niveaux et leur coût est un élément du coût de ses opérations taxables ; ces travaux prévus par le bail demeureront sa propriété jusqu’à sa résiliation ; le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée exige que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis ; l’exigence d’une inscription distincte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les déclarations déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant l’omission est une condition purement formelle, contraire aux principes d’effectivité et de proportionnalité ; l’administration est passée outre cette exigence pour la quote-part remboursée de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée ;

— la circonstance que le bailleur puisse, à titre accessoire, bénéficier des avantages d’une prestation de services rendue à un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ne fait pas obstacle au droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée par l’assujetti ; le bailleur ne dispose pas des aménagements qu’elle a réalisés ; le fait que le gérant de la SCI Saint-Pierre, donneuse à bail, soit également son gérant ne fait pas obstacle au droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux ; le concept de communauté d’intérêts est étranger à la taxe sur la valeur ajoutée ;

— elle invoque sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales le point 60 du BOI-TVA-DED-40-30 édition du 2 mars 2016.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 10 février 2022, 17 novembre 2023 et 30 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SARL Cardinal n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code civil ;

— le code de commerce ;

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Albouy,

— les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

— et les observations de M^e Poirrier-Jouan, avocate de la SARL Cardinal.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Saint-Pierre a acquis, le 3 avril 2019, un immeuble, en mauvais état, situé au centre de Vannes, précédemment affecté au rez-de-chaussée à une activité commerciale et aux deux étages à l’habitation, moyennant un prix de 350 000 euros. La SARL Cardinal, constituée le 6 mars 2019, afin d’exploiter dans cet immeuble une activité de bar-brasserie, a conclu le 10 avril 2019 un bail commercial prenant effet le 3 avril 2019 avec la SCI Saint-Pierre moyennant un loyer mensuel hors taxe de 5 000 euros devant courir à compter du 19 mai 2021, date de mise en activité de l’établissement. Ce bail qui rappelle que les dépenses de grosses réparations, au sens de l’article 606 du code civil, sont à la charge du bailleur, relève également que l’état général très dégradé de l’immeuble nécessite la réalisation de travaux importants de renforcement des planchers, de changements des huisseries, d’isolation, d’électricité, de plomberie et de mise aux normes d’accessibilité aux personnes à mobilité réduite et que la SARL Cardinal s’engage à réaliser ces travaux outre des travaux d’embellissement. Il souligne, par ailleurs, que le preneur est d’ores et déjà autorisé par le bailleur à réaliser tous travaux nécessaires à la création de son établissement de brasserie et de débit de boissons, les plans devant toutefois être soumis à l’aval du bailleur. Le 22 juin 2021 la SARL Cardinal a déposé une première déclaration de chiffre d’affaires CA 3, au titre du mois de mai 2021, mentionnant un chiffre d’affaires de 11 852 euros, une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 1 520 euros, une taxe sur la valeur ajoutée déductible sur immobilisations de 130 736 euros et une taxe sur la valeur ajoutée déductible sur autres biens et services de 2 653 euros. Simultanément, elle a déposé une demande de remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 124 000 euros, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux d’aménagement de l’immeuble. Par une décision du 12 octobre 2021, l’administration a fait droit à cette demande à concurrence de 38 402 euros et l’a rejetée pour le surplus, d’un montant de 85 598 euros, aux motifs principaux que cette taxe sur la valeur ajoutée avait grevé des dépenses de grosses réparations rendues nécessaires par la vétusté des lieux qu’il n’appartenait pas à la SARL Cardinal, en sa qualité de preneur à bail, de supporter, et que ces travaux, qui s’étaient incorporés à l’immeuble au fur et à mesure de leur réalisation, « servaient » aux besoins des opérations imposables de la SCI Saint-Pierre et non à ceux de celles de la société requérante. Par la requête visée ci-dessus, la SARL Cardinal conteste le rejet partiel de sa demande de remboursement en faisant valoir que l’ensemble des conditions auxquelles est subordonnée la déductibilité de cette taxe sur la valeur ajoutée est rempli.

Sur la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée en litige :

2. D’une part, aux termes du 1 du I de l’article 271 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe à la valeur ajoutée applicable à cette opération ». Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des dispositions de l’article 1er et de l’article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l’acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l’absence d’un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services lorsque les dépenses liées à l’acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.

3. D’autre part, aux termes du 1 du II du même article : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ».

4. Il résulte de l’instruction que les travaux litigieux, réalisés aux frais de la SARL Cardinal, preneuse à bail, ont permis d’aménager l’immeuble dont il s’agit afin que celle-ci puisse y exercer son activité commerciale de bar-brasserie sur deux niveaux, de le mettre aux normes et d’y apporter les améliorations et embellissements nécessaires à son projet économique. Autrement dit, ils ont constitué un préalable utile à la réalisation des opérations taxables de la SARL Cardinal dans cet immeuble. Dès lors, alors même qu’en raison de la vétusté de cet immeuble, ces travaux ont correspondu, en partie, à de grosses réparations au sens de l’article 606 du code civil, que l’article R. 145-35 du code de commerce interdit au propriétaire bailleur d’imputer au preneur d’un bail commercial et qu’ils auraient dû ainsi, en droit, être supportés par le propriétaire bailleur, ils présentent, dans les faits, un lien direct et immédiat avec les opérations taxables ouvrant droit à déduction que la SARL Cardinal réalise dans son établissement depuis l’ouverture de celui-ci et sont nécessairement un élément constitutif de leur prix et non de celui des opérations taxables de la SCI Saint-Pierre. Par suite, la SARL Cardinal est fondée à faire valoir que la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces travaux est déductible.

Sur l’obligation d’inscription distincte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible omise :

5. Aux termes de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts : « I. – Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission. Les régularisations prévues à l’article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. / II. – Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l’excédent de taxe dont l’imputation ne peut être faite est reporté, jusqu’à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l’objet de remboursements dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K ». Ainsi que le souligne d’ailleurs l’administration, les dispositions précitées de l’article 208 de l’annexe II au code général des impôts subordonnent la régularisation de la taxe omise à son inscription, dans le délai qu’elles prévoient, sur une ligne distincte, dans la déclaration souscrite par le contribuable.

6. Or, ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne au point 42 de son arrêt du 15 septembre 2016 (C-516/14), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée exige que la déduction de la taxe d’amont soit accordée si les conditions matérielles requises sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis.

7. Ainsi, en tant qu’elles prévoient une telle condition formelle, dont le non-respect fait obstacle au droit à déduction alors même, d’une part, que les exigences de fond sont satisfaites et, d’autre part, que l’absence d’inscription distincte ne rend pas impossible ou excessivement difficile l’exercice par l’administration de son pouvoir de contrôle, les dispositions de l’article 208 de l’annexe II du code général des impôts méconnaissent le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée.

8. Par suite, pour s’opposer à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux réalisés par la SARL Cardinal et au remboursement du crédit de taxe sur la valeur en résultant, l’administration n’est pas fondée à soutenir que cette société n’a pas inscrit la taxe déductible, qu’elle n’a pas déclarée au moment de la naissance de son droit à déduction, de façon distincte sur la ligne 21 de la première déclaration de chiffre d’affaires CA3 qu’elle a souscrite en juin 2021.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Cardinal est fondée à demander le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 85 598 euros au titre du mois de mai 2021.

Sur les frais d’instance :

10. Il y a lieu de mettre à la charge de l’État une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la SARL Cardinal le remboursement d’un montant de 85 598 euros correspondant au solde, lui restant dû, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle disposait à l’expiration du mois de mai 2021.

Article 2 : L’État versera à la SARL Cardinal la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Cardinal et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l’audience du 6 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2023.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.