Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 27 septembre 2023, M^me C E, représentée par la SELAS KPMG Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et comporte des erreurs factuelles ;

— elle a perçu en 2018 un bonus et des droits de participation de son employeur suisse qui ne sauraient être qualifiés ni de gratifications surérogatoires, au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, ni de revenus exceptionnels, au sens du 15° du C du II du même article ;

— les rehaussements méconnaissent la doctrine administrative BOI-IR-PAS-50-10-20-10 et BOI-IR-LIQ-20-30-20 ;

— elle doit en conséquence pouvoir bénéficier du crédit d’impôt modernisation du recouvrement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 avril 2024, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— les conclusions de M. A,

— les observations de M^e Wartel, avocat de M^me E.

Considérant ce qui suit :

1. M^me E est résidente fiscale française et travaille en Suisse. Par une proposition de rectification du 16 mars 2022, elle s’est vu notifier des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu, au titre de l’année 2018, d’un montant de 219 345 euros, qui ont été intégralement maintenus à l’issue du recours hiérarchique qu’elle a exercé. M^me E a présenté une réclamation préalable le 21 juin 2023, réceptionnée le 26 juin 2023, qui a été rejetée par une décision du 16 août 2023. Par la présente requête, M^me E demande au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne le cadre applicable au litige :

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. () / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : () 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ;/ 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ; () ".

3. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

4. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.

5. Il résulte du 13° du C du II de l’article 60 précité que si ces dispositions font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail.

6. Pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

En ce qui concerne le bonus perçu en 2018 :

7. Pour contester l’éligibilité au CIMR du bonus annuel versé en 2018 à M^me E par son employeur, l’administration fiscale fait valoir que cette attribution n’est pas prévue par son contrat de travail. Toutefois, ainsi qu’il a été dit plus haut, les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 n’exigent pas que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail.

8. Le service fait également valoir que ce bonus est attribué de manière discrétionnaire, que les conditions d’octroi du bonus et les modalités de détermination de son montant ne seraient pas identifiables ni même déterminables, de sorte qu’il présenterait un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées. Toutefois, d’une part, il résulte de documents internes à l’entreprise, notamment du « guide du bonus annuel » que si le principe du versement de la part variable de la rémunération annuelle est laissé à la discrétion de l’employeur, les conditions d’octroi et de détermination du montant de cette part variable sont régies par différents critères objectifs tenant notamment à la performance du salarié et aux résultats de l’entreprise. Si la pondération de ces différents facteurs est ainsi laissée chaque année à l’appréciation de l’employeur et peut en outre varier d’un salarié à l’autre, de sorte que le montant de la part variable n’est pas déterminable à l’avance par le salarié, cette part variable présente nécessairement un lien avec le contrat de travail de l’intéressée.

9. D’autre part, M^me E verse au dossier un courrier de son employeur de décembre 2004 l’informant qu’elle devenait éligible à ce bonus à partir de 2005, ainsi que des bulletins de salaire qui font apparaître que M^me E l’a perçu plusieurs années de suite, de 2015 à 2021, pour des montants compris dans une fourchette entre 70 967 et 188 442 francs suisses. Par suite, M^me E est fondée à soutenir que le bonus qui lui a été versé en 2018 n’a pas de caractère surérogatoire et est susceptible d’être recueilli annuellement.

10. Enfin, l’administration fiscale ne peut utilement fonder les rehaussements en litige sur la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10 publiée au bulletin officiel des impôts du 1er août 2018, notamment sur la circonstance que le montant du bonus versé en 2018 serait supérieur à celui habituellement attribué les années précédentes.

En ce qui concerne les droits de participation perçus en 2018 :

11. M^me E a bénéficié depuis 2011 d’un double dispositif consistant en l’attribution d’actions gratuites par son employeur et des gains de levée d’option. Les pièces versées aux débats établissent que ce système d’intéressement aux résultats de l’entreprise permet à des salariés sélectionnés exerçant des fonctions de cadres de percevoir des sommes selon des critères tenant notamment à leur performance, aux résultats de la société et au prix des actions. Il en ressort également que les modalités dans lesquelles le salarié peut faire valoir ses droits dans le cadre de ce dispositif sont déterminées dans un document interne à la société. Les bulletins de salaire versés aux débats par M^me E sur la période de 2017 à 2021 révèlent qu’elle a perçu annuellement des revenus dans le cadre de ce plan d’intéressement.

12. M^me E est donc fondée à soutenir que ces avantages, qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions au sein de la société qui l’emploie, selon des modalités définies à l’avance, quand bien même leur montant pourrait varier chaque année, ne sont pas surérogatoires ni insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, aucune circonstance singulière, pas davantage le fait que les montants perçus en 2018 étaient plus élevés, ne pouvant à cet égard conduire à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que M^me E est fondée à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

14. Il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat le paiement à M^me E de la somme de 1 500 euros au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1 : M^me E est déchargée de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018.

Article 2 : L’Etat versera à M^me E la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me C E et directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l’audience du 27 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Michel Richard, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 février 2025.

La rapporteure,

L. B

Le président,

M. D

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,