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Effets de l’exonération
| Date de mise à jour : | Publié le 23 juillet 2025 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BIC-PVMV-40-10-10-30 |
Table des matières
I. Portée de l’exonération
A. Principe
1. Cas général
1
L’exonération prévue à l’article 151 septies du code général des impôts (CGI) s’applique aux plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature. Cette règle s’applique quelle que soit la nature de l’activité exercée (industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole).
Les plus ou moins-values sont de même nature lorsqu’elles sont soumises au même régime fiscal, à court terme ou à long terme, conformément aux dispositions de l’article 39 duodecies du CGI à l’article 39 quindecies du CGI.
10
Lorsque la compensation fait apparaître une plus-value nette à court terme ou à long terme, celle-ci est exonérée si les conditions d’application de l’article 151 septies du CGI sont réunies.
En revanche, lorsque cette compensation fait apparaître une moins-value nette, celle-ci est déductible du résultat imposable dans les conditions de droit commun s’il s’agit d’une moins-value à court terme ou, s’il s’agit d’une moins-value à long terme, imputable sur les plus-values de même nature réalisées au cours des dix exercices suivants.
La moins-value nette à long terme réalisée au titre de l’exercice clos lors de la cession ou de la cessation de l’entreprise, ainsi que les moins-values nettes à long terme des exercices précédents qui sont encore susceptibles de faire l’objet d’une imputation, peuvent être déduites du bénéfice de l’exercice de cession ou de cessation pour une fraction de leur montant (BOI-BIC-PVMV-20-40-20).
2. Cas des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de certains terrains ou bâtiments
20
Les plus-values réalisées à l’occasion de la cession de biens entrant dans le champ d’application du A de l’article 1594-0 G du CGI (II-A-2-a § 310 du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10) ne peuvent pas bénéficier de l’exonération prévue à l’article 151 septies du CGI.
De même, certaines plus-values de cessions de terres agricoles ou de bâtiments bénéficient d’un régime particulier qui les situe hors du champ de l’article 151 septies du CGI (exonération particulière ou imposition suivant le régime des plus-values des particuliers, II-A-2-b § 340 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10).
3. Cas des plus-values réalisées à la suite d’une expropriation ou de la perception d’indemnités d’assurances
30
Les plus-values réalisées directement à la suite d’une expropriation ou d’un sinistre peuvent être exonérées sur le fondement de l’article 151 septies du CGI avant l’expiration du délai de cinq ans. Il en est de même des plus-values réalisées à la suite d’une réduction d’activité ou d’une réorganisation directement due à l’expropriation ou au sinistre. En revanche, dans l’hypothèse où l’entreprise ou la société aurait réalisé, au cours de la même période fiscale, des plus-values d’une autre nature, celles-ci demeurent imposables dans les conditions de droit commun.
Exemple : À l’occasion de la destruction, dans un incendie, de l’un des deux magasins qu’il exploitait, M. Z, commerçant dans le prêt-à-porter depuis trois ans, a perçu une indemnité de sa compagnie d’assurances de 50 000 €, représentative de la valeur du droit au bail qui était attaché à ce magasin. Il a perçu en outre une indemnité de 10 000 € représentative de la valeur des installations qu’il avait lui-même aménagées dans le magasin détruit.
La même année, et à la suite de ce sinistre, M. Z a vendu l’entrepôt attenant au magasin détruit qui figurait au bilan de son entreprise.
Par ailleurs, M. Z a retiré dans son patrimoine privé les murs de l’autre magasin.
Il est supposé que l’entreprise de M. Z n’a pas réalisé des recettes excédant le seuil ouvrant droit à une exonération totale des plus-values.
Tous ces éléments, cédés ou détruits, ayant figuré au bilan d’exploitation de M. Z, les plus et moins-values de l’exercice sont les suivantes :
- sur le droit au bail : une moins-value de 500 € ;
- sur les installations détruites : une plus-value de 1 500 € ;
- sur l’entrepôt : une plus-value de 3 000 € ;
- sur le retrait dans son patrimoine privé des murs du second magasin : une plus-value de 3 000 €.
Seule la plus-value nette afférente aux plus et moins-values réalisées consécutivement au sinistre peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 151 septies du CGI (plus-value nette de : 3 000 + 1 500 - 500 = 4 000 € dans l’exemple). Par conséquent, la plus-value nette réalisée dans le cadre de l’activité économique normale de l’entreprise ou consécutivement à des décisions de gestion de l’exploitant est imposable dans les conditions de droit commun (plus-value nette à long terme de 3 000 € dans l’exemple).
Il est précisé que les plus-values nettes exonérées ou imposables se calculent distinctement par catégorie de plus ou moins-values, suivant qu’elles sont à court ou à long terme.
4. Cas de l’associé exerçant son activité professionnelle au sens de l’article 151 nonies du CGI dans une société visée à l’article 8 ou 8 ter du CGI
40
En cas de cessation d’activité d’une société visée à l’article 8 du CGI ou à l’article 8 ter du CGI entraînant la cessation d’activité de l’associé y exerçant son activité professionnelle (au sens de l’article 151 nonies du CGI), l’opération se traduit par le transfert de ses droits ou parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé à la date de la cessation ou de la cession. Ce transfert constitue le fait générateur d’une plus ou moins-value soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles dont le montant est déterminé conformément à la jurisprudence du Conseil d’État à partir du prix de revient fiscal de ces droits ou parts, lequel tient compte des bénéfices imposés et des déficits comblés ainsi que des déficits déduits et des bénéfices distribués (CE, décision du 16 février 2000, n° 133296, SA Ets Quémener).
À cet égard, lorsque la plus-value réalisée par la société visée à l’article 8 du CGI ou à l’article 8 ter du CGI est exonérée sur le fondement des dispositions de l’article 151 septies du CGI, cette plus-value exonérée est néanmoins prise en compte pour la détermination du prix de revient fiscal des droits ou parts de l’associé exerçant son activité professionnelle dans cette société. En pratique, le prix d’acquisition des droits ou parts est majoré du montant de cette plus-value exonérée. Il en est de même en cas de cession de ses droits dans la société qui a réalisé la plus-value exonérée dès lors qu’il y exerçait son activité professionnelle jusqu’à la cession.
B. Portée de l’exonération
50
Selon le montant des recettes annuelles, la plus-value nette dégagée au titre de la période fiscale considérée bénéficie d’une exonération totale ou partielle.
1. Règles générales
a. Exonération totale des plus-values
60
La plus-value est exonérée pour la totalité de son montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à :
- 250 000 € s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l’exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés (première catégorie d’entreprises, prévue au a du 1° du II de l’article 151 septies du CGI) ;
- 90 000 € s’il s’agit d’autres entreprises non agricoles ou de titulaires de bénéfices non commerciaux (deuxième catégorie d’entreprises, prévue au b du 1° du II de l’article 151 septies du CGI) ;
- 350 000 € s’il s’agit d’entreprises exerçant une activité agricole (troisième catégorie d’entreprises, prévue au c du 1° du II de l’article 151 septies du CGI) ;
Ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2023.
Remarque : Pour les exercices clos au cours de l’année civile 2023, compte tenu des dispositions du VI de l’article 151 septies du CGI, les plus-values nettes bénéficient des nouveaux seuils dès lors qu’au moins une cession est intervenue à compter du 1er janvier 2023.
- 450 000 € (quatrième catégorie d’entreprises, prévue au d du 1° du II de l’article 151 septies du CGI), s’il s’agit d’entreprises exerçant une activité agricole lorsque la cession porte sur une entreprise individuelle, sur une branche complète d’activité ou sur l’intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont, en application de l’article 8 du CGI ou de l’article 8 ter du CGI, soumis en son nom à l’impôt sur le revenu et qui sont considérés comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession au sens du I de l’article 151 nonies du CGI. Ladite cession doit, par ailleurs, être réalisée, directement ou indirectement, au profit de jeunes agriculteurs. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-B-2 § 40 et 50 du BOI-BA-BASE-20-20-30-20.
Ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
b. Exonération partielle des plus-values
70
La plus-value est exonérée pour une partie de son montant lorsque les recettes annuelles sont :
- supérieures à 250 000 € et inférieures à 350 000 € pour la première catégorie d’entreprises ;
- supérieures à 90 000 € et inférieures à 126 000 € pour la deuxième catégorie d’entreprises ;
- supérieures à 350 000 € et inférieures à 450 000 € pour la troisième catégorie d’entreprises ;
- supérieures à 450 000 € et inférieures à 550 000 € pour la quatrième catégorie d’entreprises.
Pour l’application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant :
- pour la première catégorie d’entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 € ;
- pour la deuxième catégorie d’entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 36 000 € ;
- pour la troisième catégorie d’entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 450 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 € ;
- pour la quatrième catégorie d’entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 550 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 €.
80
Exemple : Une entreprise qui exerce une activité d’achat-revente (première catégorie d’entreprises) a réalisé un montant moyen de recettes annuelles en N et N+1 de 320 000 €. Elle réalise une plus-value nette en N+2 de 40 000 €.
Calcul du taux d’exonération : (350 000 - 320 000) / 100 000 = 30 %.
Montant de la plus-value N+2 exonérée : 40 000 x 30 % = 12 000 € (soit une plus-value restant imposable de 28 000 €).
2. Cas des activités mixtes
90
Les sixième et septième alinéas du 2° du II de l’article 151 septies du CGI prévoient des règles spécifiques pour calculer les limites d’exonération des recettes en cas d’activités mixtes, c’est-à-dire lorsque l’activité de l’entreprise se rattache à au moins deux des catégories d’entreprises définies aux a, b, c et d du 1° dudit II.
a. Exonération totale (sixième alinéa du 2° du II de l’article 151 septies du CGI)
100
Lorsque l’activité de l’entreprise se rattache à au moins deux des catégories d’entreprises définies aux a, b, c et d du 1° du II de l’article 151 septies du CGI, l’exonération totale n’est applicable que si le montant global des recettes est inférieur ou égal au plus élevé des montants mentionnés audit 1° au titre des activités exercées et si le montant des recettes afférentes à chacune de ces activités est inférieur ou égal au montant mentionné au même 1° afférent à chacune d’elles.
Exemple : Une entreprise commerciale a réalisé les montants de recettes suivants :
- recettes provenant d’une activité de la première catégorie : 120 000 € ;
- recettes provenant d’une activité de la deuxième catégorie : 88 000 €.
La plus-value nette s’élève à 40 000 €.
La plus-value nette est exonérée car les recettes globales sont inférieures à 250 000 €, les recettes provenant de l’activité de la première catégorie sont inférieures à 250 000 €, et les recettes provenant de l’activité de la deuxième catégorie sont inférieures à 90 000 €.
b. Exonération partielle (septième alinéa du 2° du II de l’article 151 septies du CGI)
110
Lorsque les conditions exposées au I-B-2-a § 100 ne sont pas remplies, si le montant global des recettes (toutes activités) est inférieur au plus élevé des montants mentionnés au 2° du II de l’article 151 septies du CGI au titre des activités exercées et si le montant des recettes afférentes à chacune de ces activités est inférieur au montant afférent à chacune d’elles mentionné au même 2°, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en appliquant le moins élevé des taux entre celui qui aurait été déterminé dans les conditions fixées audit 2° si l’entreprise avait réalisé la totalité de ses recettes au titre de l’activité pour laquelle le montant mentionné au même 2° est le plus élevé et celui ou ceux déterminés dans les conditions fixées au même 2° si l’entreprise avait réalisé exclusivement chacune des autres activités exercées.
(120)
130
Exemple : L’entreprise mentionnée au I-B-2-a § 100 a réalisé les montants de recettes suivants :
- recettes provenant d’une activité relevant de la première catégorie : 200 000 € ;
- recettes provenant d’une activité relevant de la deuxième catégorie : 120 000 € ;
Le montant de la plus-value nette s’élève à 40 000 €.
Les recettes globales sont supérieures à 250 000 € et celles provenant de l’activité relevant de la deuxième catégorie d’entreprises sont supérieures à 90 000 €. Les conditions pour bénéficier d’une exonération totale de la plus-value nette ne sont, dès lors, pas remplies.
Toutefois, dans la mesure où le montant global des recettes est inférieur à 350 000 €, que les recettes provenant de l’activité relevant de la première catégorie d’entreprises sont inférieures à 350 000 €, et que celles provenant de l’activité relevant de la deuxième catégorie sont inférieures à 126 000 €, le contribuable peut bénéficier d’une exonération partielle de la plus-value nette dégagée.
Pour déterminer le taux d’exonération, il convient de procéder à une comparaison entre le taux d’exonération qui s’appliquerait dans le cas où toutes les recettes de l’entreprise correspondraient à une activité relevant de la première catégorie d’entreprises et le taux qui s’appliquerait sur sa seule activité relevant de la deuxième catégorie. L’entreprise devra retenir le taux le moins élevé pour déterminer sa plus-value nette exonérée :
- taux d’exonération applicable dans le cas où toutes les recettes de l’entreprise correspondraient à une activité relevant de la première catégorie d’entreprises : (350 000 - 320 000) / 100 000 = 30 % ;
- taux d’exonération applicable sur sa seule activité relevant de la deuxième catégorie d’entreprises : (126 000 - 120 000) / 36 000 = 16,67 %.
En retenant le taux d’exonération le plus faible, le montant de la plus-value nette exonérée s’élève à : 40 000 X 16,67 % = 6 668 €.
c. Précisions sur la délimitation des activités mixtes
140
Les règles mentionnées au I-B-2 § 90 à 130 s’appliquent notamment aux entreprises du bâtiment qui fournissent non seulement la main-d’œuvre mais aussi les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans l’ouvrage qu’elles réalisent.
Pour apprécier la double limite, il convient que les factures délivrées fassent apparaître distinctement la part relative aux prestations de services et celle afférente aux ventes.
Remarque : Cette pratique, déjà courante chez de nombreux professionnels, paraît la plus expédiente pour apporter la preuve que les limites de recettes sont respectées.
Il est rappelé que les prothésistes dentaires exercent une activité de vente lorsqu’ils fournissent, en sus de la main-d’œuvre, les matières premières (métaux, résines, céramiques, etc.) qui entrent dans la composition des prothèses qu’ils réalisent. En revanche, ils sont des prestataires de services lorsqu’ils utilisent, pour l’essentiel, des matières premières fournies par leurs clients ou effectuent des réparations (RM Roubaud n° 63756, JO AN du 13 juin 2006, p. 6203).
3. Cas particulier de la cession de matériels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers
150
Le III de l’article 151 septies du CGI prévoit que les plus-values réalisées à l’occasion de la cession de matériels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers sont exonérées dans les conditions applicables aux entreprises mentionnées au c du 1° du II de l’article 151 septies du CGI.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I § 1 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-30-30.
(160-270)
II. Combinaison du régime prévu à l’article 151 septies du CGI avec les autres régimes d’exonération, d’abattement ou de report d’imposition des plus-values
280
L’application du régime prévu à l’article 151 septies du CGI ne peut pas se cumuler avec l’application :
- du dispositif d’exonération prévu à l’article 238 quindecies du CGI : exonération en cas de transmission d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité ou d’éléments assimilés dont le prix ou la valeur des éléments d’actif transmis n’excède pas certains montants ;
- ou des dispositifs de report d’imposition prévus :
- à l’article 41 du CGI : transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle ;
- au I ter de l’article 93 quater du CGI : apports de brevets ou assimilés à une société par une personne physique ;
- à l’article 151 octies du CGI : apport d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité à une société ;
- aux premier et deuxième alinéas du I de l’article 151 octies A du CGI : respectivement restructurations de sociétés civiles professionnelles et de sociétés civiles agricoles ;
- à l’article 151 octies B du CGI : apports de titres.
L’option pour l’un de ces régimes est donc exclusive de la présente exonération.
290
Elle peut, en revanche, se cumuler avec :
- le régime prévu par l’article 151 septies A du CGI, qui permet d’exonérer les plus-values réalisées à l’occasion du départ à la retraite de l’exploitant ;
- le régime prévu par l’article 151 septies B du CGI, qui aménage un abattement pour durée de détention sur les plus-values à long terme afférentes à des immeubles d’exploitation.
300
Lorsqu’une entreprise qui réalise des plus-values peut bénéficier d’une exonération totale des plus-values sur le fondement de l’article 151 septies du CGI, compte tenu notamment de son niveau de recettes, le cumul entre le présent dispositif et d’autres régimes ne présente pas d’intérêt, que ce soit pour l’impôt sur le revenu ou pour les prélèvements sociaux afférents à ces plus-values.
En revanche, lorsque l’entreprise n’a droit qu’à une exonération partielle sur le fondement de l’article 151 septies du CGI, la question du cumul prend une importance particulière.
De manière générale, il est recommandé, lorsque ces régimes peuvent se cumuler, de les appliquer dans l’ordre suivant (du plus spécifique vers le plus général) : d’abord celui prévu à l’article 151 septies B du CGI (abattement pour durée de détention), puis celui de l’article 151 septies A du CGI (exonération en cas de départ à la retraite), et enfin l’exonération de l’article 151 septies du CGI.
310
Exemple : Le 5 juin N, M. A cède, à l’occasion de son départ à la retraite, son entreprise individuelle dans laquelle il exerçait une activité industrielle depuis plus de cinq ans.
Les plus et moins-values réalisées à l’occasion de cette cession se décomposent comme suit :
- terrains (détenus depuis plus de quinze ans) : plus-value à long terme de 500 000 € ;
- constructions (détenues depuis dix années révolues) : plus-value à court terme de 200 000 €, plus-value à long terme de 800 000 € ;
- matériel industriel : plus-value à long terme de 50 000 €, plus-value à court terme de 50 000 € ;
- matériel de bureau : moins-value à court terme de 20 000 €.
Le montant des recettes annuelles (moyenne des deux exercices de douze mois précédant l’exercice de cession) réalisées par l’entreprise s’élève à 272 000 €.
Compte tenu du niveau de recettes, le contribuable ne peut prétendre qu’à l’exonération partielle dégressive des plus-values en application de l’article 151 septies du CGI.
Pour l’application cumulée des trois régimes (CGI, art. 151 septies, CGI, art. 151 septies A et CGI, art. 151 septies B), il convient d’appliquer d’abord l’abattement pour durée de détention sur les immeubles d’exploitation :
- sur les terrains détenus depuis plus de quinze ans, l’article 151 septies B du CGI ouvre droit à une exonération totale sur la plus-value à long terme (abattement de 100 % sur la plus-value de 500 000 €) ;
- s’agissant des constructions détenues depuis dix années révolues, la plus-value à long terme fait l’objet d’un abattement de 50 % (400 000 €).
Sur les éléments immobiliers, demeurent donc imposables à ce stade :
- une plus-value à court terme de 200 000 € ;
- une plus-value à long terme de 400 000 €.
Dans un second temps, l’application de l’article 151 septies A du CGI permet d’exonérer la plus-value de 100 000 € dégagée sur le matériel industriel (court et long terme). En revanche, ce dispositif est sans incidence sur :
- les prélèvements sociaux assis sur les plus-values à long terme (50 000 €) ;
- les plus-values immobilières, à court ou à long terme (200 000 € et 400 000 €).
Enfin, en application des dispositions prévues à l’article 151 septies du CGI, la plus-value nette qui reste imposable peut bénéficier d’une exonération partielle compte tenu du niveau de recettes de l’entreprise :
- calcul du taux d’exonération : (350 000 - 272 000 / 100 000) = 78 % ;
- détermination des plus et moins-values à court et long terme nettes :
- plus-value nette à court terme : 200 000 - 20 000 = 180 000 € ;
- plus-value nette à long terme : 400 000 € ;
- application du taux d’exonération aux plus-values nettes :
- plus-value nette à court terme exonérée : (180 000 x 78 %) = 140 400 € ;
- plus-value nette à long terme exonérée : (400 000 x 78 %) = 312 000 €.
Demeurent imposables à l’impôt sur le revenu ainsi qu’aux prélèvements sociaux :
- plus-value nette à court terme : 180 000 - 140 400 = 39 600 € ;
- plus-value nette à long terme : 400 000 - 312 000 = 88 000 €.
Enfin, il est précisé que, pour l’assiette des prélèvements sociaux restant dus après application de l’article 151 septies A du CGI, le taux d’exonération applicable en application de l’article 151 septies du CGI peut être retenu.
Par conséquent, cette assiette pourra faire l’objet d’un abattement complémentaire de 78 % et sera ainsi ramenée à : 50 000 - (50 000 x 78 %) = 11 000 €.
Au total, après application cumulée de l’article 151 septies du CGI, de l’article 151 septies A du CGI et de l’article 151 septies B du CGI, les plus-values taxables s’élèvent :
- à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux :
- à une plus-value nette à court terme de 39 600 € ;
- à une plus-value nette à long terme de 88 000 € ;
- aux seuls prélèvements sociaux, une plus-value à long terme résiduelle de 11 000 €.
(320-350)
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