COUR D’APPEL DE BORDEAUX

QUATRIÈME CHAMBRE CIVILE

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ARRÊT DU : 16 FEVRIER 2026

N° RG 25/04068 – N° Portalis DBVJ-V-B7J-OMGH

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

c/

Madame [X], [S] [N] épouse [F]

Nature de la décision : RENVOI DE CASSATION

Grosse délivrée le : 16 février 2026

aux avocats

Décision déférée à la Cour : Jugement rendu par le Tribunal de Grande Instance de CASTRES en date du 8 février 2018 (RG : 17/259) confirmé par un arrêt de la Cour d’Appel de TOULOUSE du 15 février 2021 (RG : 18/1353) cassé par un arrêt rendu le 28 mai 2025 (N21-16.632) par la Cour de Cassation de PARIS sur saisine du 07 août 2025

APPELANTE :

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES, agissant poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhônes, domicilié en cette qualité Pôle Juridictionnel d'[Localité 1] – Centre des Finances Publiques – [Adresse 1]

Représenté par Maître Pierre FONROUGE de la SELARL KPDB INTER-BARREAUX, avocat au barreau de BORDEAUX

INTIMÉE :

Madame [X], [S] [N] épouse [F] ès-qualités de légataire universel de Monsieur [G] [Z] (décédé le 17/12/2018), née le [Date naissance 1] 1938 à [Localité 2] (81), demeurant [Adresse 2]

Représentée par Maître Clémentine PARIER-VILLAR de la SELARL DYADE AVOCATS, avocat au barreau de BORDEAUX, et assistée de Maître Sebastien FRANCK, avocat au barreau de TOULOUSE

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 12 janvier 2026 en audience publique, devant la Cour composée de :

Monsieur Jean-Pierre FRANCO, Président,

Madame Sophie MASSON, Conseiller,

Madame Bérengère VALLEE, Conseiller

qui en ont délibéré.

Greffier lors des débats : Monsieur Hervé GOUDOT

ARRÊT :

— contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues à l’article 450 alinéa 2 du Code de Procédure Civile.

* * *

EXPOSE DU LITIGE

1. Mme [B] [G] est décédée le [Date décès 1] 2014. Son frère, M. [Z] [G] a été reconnu légataire universel de l’universalité des biens et droits mobiliers et immobiliers dépendant de la succession, aux termes d’un testament reçu en la forme authentique par Me [W], notaire, le 23 septembre 2008.

La déclaration de succession de [B] [G] a été déposée le 27 octobre 2014 et enregistrée le 31 octobre 2015 par le service des impôts des entreprises de [Localité 3], sans paiement d’aucun droit, M. [G], seul héritier, s’étant considéré comme exonéré du fait de sa cohabitation avec la défunte.

Par une proposition de rectification n°2120 SD en date du 03 mai 2016, l’administration fiscale a envisagé à l’encontre de M. [G] des rectifications en matière de droits d’enregistrement, au motif que la conclusion d’un pacte civil de solidarité, enregistré au greffe du tribunal d’instance de Castres, le 18 février 2002, avec Mme [X] [N], ne permettait plus de le considérer comme célibataire, veuf, divorcé ou séparé au moment de l’ouverture de la succession au regard de l’article 796-0 ter du code général des impôts.

Après rejet de sa contestation par l’administration fiscale le 15 décembre 2016, M. [G] a assigné celle-ci par acte du 13 février 2017 aux fins d’obtenir décharge des suppléments d’imposition en matière de droits de mutation à titre gratuit.

2. Par jugement rendu le 08 février 2018, le tribunal de grande instance de Castres a :

— dit que le terme célibat contenu dans l’article 796-0 ter du code général des impôts doit être interprété comme non marié,

— dit que M. [Z] [G] doit bénéficier de l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du code général des impôts,

— déclaré non fondée la décision de rejet de la Direction générale des finances publiques en date du 15 décembre 2016 avec toutes conséquences de droit ;

— dit que l’administration fiscale doit régulariser la situation fiscale de M. [Z] [G] en ce sens, et accordé à M. [Z] [G] la décharge intégrale des suppléments d’imposition en matière de droits de mutation à titre gratuit, ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférents et mis à sa charge et s’élevant à la somme de 74 944 euros,

— condamné l’administration à payer à M. [Z] [G] la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— condamné l’administration aux entiers dépens.

Pour statuer ainsi, le tribunal, après avoir rappelé que la législation fiscale était d’interprétation stricte et que l’interprétation par analogie était interdite, a constaté qu’aucune disposition légale ne venait définir le sens du terme 'célibat’ en droit fiscal, qu’avant l’adoption du PACS, le terme 'célibataire’ était défini par le non mariage, que le statut fiscal du partenaire lié par un PACS empruntait à la fois au statut des mariés et des concubins, que le statut de célibataire prévu par le législateur ne reflétait pas systématiquement la réalité sociale du célibat et qu’il n’était pas possible de déterminer si la conclusion d’un PACS entraînait automatiquement l’exclusion du statut de célibataire ou si, comme pour le concubinage, l’existence d’une cohabitation pouvait coexister avec le statut de célibataire.

Le tribunal a ensuite considéré que l’exclusion du bénéfice de l’exonération aux partenaires liés par un PACS n’étant pas explicitement prévue par le législateur, lequel aurait pu ajouter au jour de l’adoption de la loi sur le PACS que le partenaire lié par un PACS devait être considéré comme non célibataire, il convenait de juger en vertu du principe d’interprétation stricte de la loi fiscale que le fait pour M. [Z] [G] d’être lié par un PACS au jour de l’ouverture de la succession ne le privait pas du bénéfice des dispositions de l’article 796-0 ter du code général des impôts.

3. Par déclaration en date du 21 mars 2018, la Direction Générale des Finances Publiques a relevé appel de ce jugement en ses chefs expressément critiqués intimant la société M. [G].

M. [Z] [G] est décédé le [Date décès 2] 2017, en l’état d’un testament instituant Mme [N] légataire universel, laquelle a repris l’instance.

4. Par arrêt du 15 février 2021, la cour d’appel de Toulouse a :

— constaté la reprise d’instance par Mme [X] [N], ès qualités de légataire universel de M. [Z] [G] ;

— confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Castres en date du 8 février 2018 ;

Y ajoutant,

— condamné la DRFIP d'[Localité 1] aux dépens d’appel ;

— condamné la DRFIP d'[Localité 1] à payer à Mme [N] la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

5. La DGFIP a formé un pourvoi en cassation.

6. Par arrêt rendu le 28 mai 2025, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a :

— cassé et annulé, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 15 février 2021, entre les parties, par la cour d’appel de Toulouse,

— remis l’affaire et les parties dans l’état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d’appel de Bordeaux ;

— condamné Mme [N], prise en qualité de légataire universel de [Z] [G], aux dépens ;

— en application de l’article 700 du code de procédure civile, rejeté la demande formée par Mme [N], prise en qualité de légataire universel de [Z] [G], et l’a condamnée à payer au directeur régional des finances publiques d'[Localité 4], agissant sous l’autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros.

7. Par déclaration en date du 07 août 2025, la DGFIP a saisi la cour d’appel de Bordeaux sur renvoi de cassation.

MOYENS ET PRÉTENTIONS DES PARTIES :

8. Par dernières conclusions notifiées par RPVA, le 02 décembre 2025, auxquelles la cour se réfère expressément, la DGFIP demande à la cour de :

' réformer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Castres en ce qu’il :

« – dit que le terme célibat contenu dans l’article 796-0 ter du code général des impôts doit être interprété comme non marié,

— dit que M. [Z] [G] doit bénéficier de l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du code général des impôts,

— déclare non fondée la décision de rejet de la Direction générale des finances publiques en date du 15 décembre 2016 avec toutes conséquences de droit ;

— dit que l’administration fiscale doit régulariser la situation fiscale de M. [Z] [G] en ce sens, et accorde à M. [Z] [G] la décharge intégrale des suppléments d’imposition en matière de droits de mutation à titre gratuit, ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférents et mi sà sa charge et s’élevant à la somme de 74 944 euros,

— condamne l’administration à payer à M. [Z] [G] la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— condamne l’administration aux entiers dépens. »

Et statuant à nouveau :

' reconnaître les rappels fondés en droit et en fait ;

' confirmer la décision de rejet de l’administration fiscale du 15 décembre 2016 ;

' rétablir les droits et intérêts de retard dont le jugement de première instance a ordonné le dégrèvement ;

' rejeter la totalité des demandes de la partie adverse, dont la demande subsidiaire de Mme [N] ès qualité de légataire universel de M. [G] ;

' condamner Mme [N] aux entiers dépens de première instance et d’appel, en application de l’article 696 du code de procédure civile ;

' condamner Mme [N] au versement d’une somme de 6 000 euros au profit de l’administration en application de l’article 700 du code de procédure civile.

9. Par dernières conclusions notifiées par RPVA, le 14 novembre 2025, auxquelles la cour se réfère expressément, Mme [N] ès qualité de légataire universel de M. [Z] [G], demande à la cour de :

Vu l’article 796-0 ter du code général des impôts,

Vu l’article 700 du code de procédure civile,

Vues les pièces produites par Mme [N],

Vues les pièces produites aux débats,

— rejetant toutes conclusions contraires comme mal-fondées,

A titre principal :

— confirmer dans toutes ses dispositions le jugement du tribunal de grande instance de Castres en date du 8 février 2018 ;

A titre subsidiaire, si la cour devait réformer le jugement :

— constater que les parcelles de terres comprises dans la déclaration de succession de Mme [B] [G], devaient être évaluées sur une base de 811 euros par hectare ;

— prendre acte de la surestimation de l’actif net successoral mise en évidence à hauteur de 52 069 euros ;

— corriger à due concurrence le montant de l’actif net de succession qui doit être réduit à la somme de 109 212 euros (au lieu de 161 281 euros) et accorder les dégrèvements correspondants ;

En tout état de cause :

— condamner l’Administration à rembourser à Mme [N] (ès-qualités de légataire universel de M. [Z] [G]), sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile, les frais irrépétibles occasionnés au titre de la première instance ainsi que de la présente procédure, évalués à ce jour à sept mille euros (7 000 euros) ;

— condamner l’Administration aux entiers dépens de première instance et d’appel.

En application de l’article 455 du code de procédure civile, la cour renvoie expressément aux dernières conclusions précitées des parties pour plus ample exposé de leurs prétentions et moyens.

10. L’ordonnance de clôture a été prononcée le 29 décembre 2025.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur la demande principale de Mme [N] es qualités, tendant au bénéfice de l’exonération des droits de succession prévue à l’article 796-0 ter du code général des impôts

Moyens des parties

11. L’administration fiscale demande l’infirmation du jugement soutenant que les dispositions de l’article 796-0 ter du code général des impôts (CGI) ne sauraient bénéficier aux partenaires d’un PACS qui ne sont pas des célibataires, comme l’a retenu la Cour de cassation dans son arrêt du 28 mai 2025.

Elle précise que si le code civil reconnaît trois modes de conjugalité, à savoir le mariage, le pacte civil de solidarité (PACS) et le concubinage, il ne donne aucune définition légale du célibat mais que selon la doctrine privée, le célibat est l’état d’une personne n’ayant jamais été mariée, vivant seule et n’étant pas dans une relation de couple ; que le PACS confère un statut juridique que la notion de célibat ne prévoit pas ; que les effets juridiques du PACS sont très proches de ceux du mariage, et par conséquent très éloignés de ceux du célibat ; que le rapport n°62 fait par M. [K] [A] et enregistré à l’Assemblée nationale le 5 juillet 2007 démontre sans aucune contestation possible la volonté du législateur d’assimiler le régime des partenaires liés par un PACS à celui des couples mariés.

Elle ajoute que l’article 796-0 ter du CGI, reprenant en grande partie les termes de l’ancien article 788 du même code, vise à faciliter la transmission de biens au profit de personnes qui auraient résidé avec leur frère ou leur s’ur prédécédé et dont les droits de succession seraient très lourds et pénaliseraient leur existence postérieure ; qu’il est donc juridiquement fondé de ne pas permettre aux partenaires de PACS de bénéficier de l’exonération de droits d’enregistrement prévue à l’article 796-0 ter du CGI, puisque ceux-ci sont engagés dans une vie commune officielle tenant à l’obligation d’aides réciproques vis-à-vis de leur partenaire.

Sur le principe d’interprétation stricte de la loi fiscale, elle affirme que l’article 796-0 ter du CGI ne prévoit pas expressément que les partenaires de PACS peuvent être exonérés de droit de mutation à titre gratuit sur les biens reçus de leur frère ou s’ur prédécédé, seuls pouvant bénéficier de ces dispositions les frères et s’urs 'célibataires, veufs, divorcés ou séparés de corps', ce texte ne visant pas les partenaires de PACS, dénommés par ailleurs partenaires et non plus célibataires.

12. Mme [N] es qualités demande la confirmation du jugement ayant ordonné le dégrèvement, faisant valoir que les conditions d’application du régime d’exonération doivent être interprétées de façon stricte ; qu’il est incontestable que la condition tenant à la situation familiale de l’héritier à la date d’ouverture de la succession (célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps) doit nécessairement et exclusivement être appréciée par référence à la notion juridique de mariage ; que les exclusions d’exonération expressément visées par la doctrine administrative et tendant à préciser les modalités d’application du régime de l’article 796-0 ter du code général des impôts, ne concernent que les frères et s’urs mariés, ainsi que ceux qui sont mariés mais séparés de fait sans référence explicite à la notion de PACS ; que l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que les notions de « célibataire » et de personne « pacsée » seraient incompatibles et/ou exclusives l’une de l’autre.

Elle réplique que l’appelante ne peut tirer argument des termes du rapport parlementaire de M. [D], puisque les motivations ayant présidé à l’adoption de la loi considérée ne traduisent pas une volonté du législateur d’exclure du bénéfice dudit régime les contribuables vivant en couple ; que le PACS ayant été institué postérieurement à la création de l’article 788 I du code général des impôts, repris en grande partie par l’article 796-0 ter du même code, la notion de « célibataire » retenue ne pouvait donc pas être incompatible avec le PACS ; que si le législateur avait entendu exclure les partenaires de ce dispositif, il aurait modifié la rédaction de l’article 788 II du CGI et/ou de l’article 796-0 ter du même code pour explicitement en limiter le bénéfice aux redevables « célibataires, veufs, divorcés, séparés de corps et non liés par un pacte civil de solidarité ».

Réponse de la cour

13. Selon l’article 515-4 du code civil, les partenaires liés par un pacte civil de solidarité s’engagent à une vie commune.

L’article 796-0 ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 5TEPA) applicable au litige, dispose :

« Est exonérée de droits de mutation par décès la part de chaque frère ou s’ur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition :

1° Qu’il soit, au moment de l’ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d’une infirmité le mettant dans l’impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l’existence ;

2° Qu’il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès. »

14. En l’espèce, il est constant que la double condition tenant à l’âge de M. [G] et à sa cohabitation avec la défunte est remplie, le litige portant sur la seule question de savoir s’il pouvait être considéré comme célibataire au sens de l’article 796-0 ter du code général des impôts, alors qu’il était lié par un pacte civil de solidarité avec une tierce personne.

15. Il a été jugé que l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du code général des impôts ne peut bénéficier à une personne qui, au jour de l’ouverture de la succession, était liée à un tiers par un pacte civil de solidarité (Com., 28 mai 2025, pourvoi n°21-16.632).

16. M. [G], qui a conclu un pacte civil de solidarité enregistré au greffe du tribunal d’instance de Castres le 18 février 2002 avec Mme [N], ne remplissait donc pas, au jour de l’ouverture de la succession, la condition tenant à la situation du frère ou de la soeur héritier qui doit être 'célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps'.

17. Mme [N] es qualités ne peut donc bénéficier de l’exonération des droits de succession prévue à l’article 796-0 ter du code général des impôts.

18. Le jugement entrepris sera en conséquence infirmé de ce chef.

Sur la demande subsidiaire de Mme [N] es qualités, tendant à la correction du montant de l’actif net de succession

Moyens des parties

19. A titre subsidiaire, concernant le montant de l’actif net successoral redressé, Mme [N] es qualités expose que les parcelles ont été déclarées le 14 avril 2015 pour une valeur de 1 918 euros l’hectare, mais que suivant promesse unilatérale de vente du 04 novembre 2015, M. [G] s’est engagé à céder à la Safalt un certain nombre de terres moyennant un prix de vente de 815 euros l’hectare, le prix proposé par la Safalt l’ayant nécessairement été en considération des prix pratiqués au titre des transactions intervenues au cours des mois et années précédents. Compte tenu de la date du décès de Mme [G], de la date de régularisation de la promesse de vente et du processus ayant abouti à la fixation du prix d’achat, elle demande à la cour de constater que la valeur retenue par la Safalt doit être prise en compte en tant que valeur de référence au moment du décès et de corriger à due concurrence le montant de l’actif net de succession, avec les dégrèvements correspondants.

20. L’administration fiscale sollicite le rejet de la demande de Mme [N] soutenant, au visa de l’article 761 du code général des impôts et en vertu d’une jurisprudence constante qui s’impose tant à l’administration qu’aux redevables, que les héritiers et légataires ne peuvent pas s’appuyer sur des éléments de référence ou de comparaison, ou invoquer des circonstances postérieures au fait générateur de l’impôt pour évaluer un bien, précisant que le laps de temps réduit entre le fait générateur et les éléments postérieurs excipés ne

saurait remettre en cause le principe jurisprudentiel ; qu’il ne saurait être pris en compte un document fixant un prix pour diverses parcelles de terres conclu 18 mois après le décès, l’intimée ne démontrant en tout état de cause pas la réalité de la vente invoquée.

Réponse de la cour

21. Aux termes de l’article 761 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d’après la déclaration détaillée et estimative des parties.

Il résulte par ailleurs des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales que lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable, celui-ci peut en obtenir la décharge ou la réduction en démontrant son caractère exagéré.

La valeur vénale peut être définie comme le prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l’état dans lequel il se trouve avant sa mutation.

S’agissant d’une succession, la valeur s’apprécie au moment du décès, qui est la date du fait générateur de l’impôt. Il est de jurisprudence constante que les ventes citées à titre de comparaison ne doivent pas être postérieures à la date du fait générateur (Com., 6 mai 2003, n°00-10.804 ; Com., 22 octobre 2013, n°12-24.034).

22. En l’espèce, selon la déclaration de succession que M. [G] a déposée le 27 octobre 2024, la valeur vénale de diverses parcelles de terres sises à [Localité 5] et [Localité 6] d’une superficie globlale d’environ 47 hectares, était de 90 186 euros à la date de la transmission, soit 1 918 euros l’hectare.

Pour obtenir la réduction des droits de succession calculés sur la base de cette déclaration, il appartient au contribuable de rapporter la preuve du caractère exagéré de l’imposition contestée en établissant que la valeur vénale des terres au [Date décès 1] 2014, jour du décès, n’était en réalité que de 45 690 euros, soit 815 euros l’hectare.

Or, l’offre d’acquisition par la Safalt le 04 novembre 2015 est postérieure à cette date et ne constitue donc pas un terme de comparaison permettant d’établir la valeur vénale effective des biens à la date du fait générateur de l’impôt, étant au surplus observé, à la lecture de l’acte authentique de vente en date du 27 octobre 2016 au profit de la Safalt, qu’une partie des parcelles reçues par legs n’a pas été cédée et que la cession comprend des parcelles non reçues de la succession de Mme [G].

23. En définitive, c’est à bon droit que le service des impôts a rejeté la réclamation de M. [G] par décision du 15 décembre 2016.

24. Le jugement déféré sera donc infirmé dans toutes ses dispositions et Mme [N] ès qualité sera déboutée de toutes ses demandes.

25. Il y a lieu de rétablir les droits et intérêts de retard dont le jugement de première instance a ordonné le dégrèvement.

Sur les demandes accessoires

26. Partie succombante, Mme [N] es qualités supportera les dépens de première instance et d’appel et sera équitablement condamnée à payer la somme de 4 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort :

Infirme le jugement déféré dans toutes ses dispositions,

Statuant à nouveau,

Déclare fondée la décision de rejet de la Direction générale des finances publiques en date du 15 décembre 2016,

Déboute Mme [N], ès qualité de légataire universel de M. [Z] [G], de toutes ses demandes,

Rétablit les droits et intérêts de retard dont le jugement de première instance a ordonné le dégrèvement,

Condamne Mme [N], ès qualité de légataire universel de M. [Z] [G], des dépens de première instance et d’appel,

Condamne Mme [N], ès qualité de légataire universel de M. [Z] [G], à payer la somme de 4 000 euros à la Direction générale des finances publiques sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Le présent arrêt a été signé par Monsieur Jean-Pierre FRANCO, président, et par Monsieur Hervé GOUDOT, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.

Le Greffier Le Magistrat