RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

RG N° 12/00245

(2)

Y

C/

Etablissement Public DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES DE LORRA INE ET DU DEPARTEMENT DE LA MOSELLE-

ARRÊT N°14/00430

COUR D’APPEL DE METZ

1^re Chambre

ARRÊT DU 27 NOVEMBRE 2014

APPELANT :

Monsieur Z Y

XXX

L1839 LUXEMBOURG VILLE

représenté par M^e KAZMIERCZAK, avocat à la Cour d’Appel de METZ

INTIMEE :

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES DE LORRAINE ET DU DEPARTEMENT DE LA MOSELLE-DIRECTION DES SERVICES FISCAUX DE LA MOSELLE-Pole Gestion Fiscale

XXX

XXX

représentée par M^e MONCHAMPS, avocat à la Cour d’Appel de METZ

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DÉBATS ET DU DÉLIBÉRÉ

PRÉSIDENT : Madame STAECHELE, Président de Chambre

ASSESSEURS : Monsieur HITTINGER, Président de Chambre

Madame CUNIN-WEBER, Conseiller

GREFFIER PRÉSENT AUX DÉBATS : Monsieur B C

DATE DES DÉBATS : Audience publique du 23 Septembre 2014

L’affaire a été mise en délibéré pour l’arrêt être rendu le 27 Novembre 2014.

FAITS ET PROCÉDURE ANTÉRIEURE

D Y est décédé à X le XXX laissant pour recueillir sa succession son fils unique, M. Z Y, institué légataire universel en vertu d’un testament olographe du 22 mars 2002.

La déclaration de succession a été déposée le 2 octobre 2003.

Une procédure de rectification a été initiée le 18 juin 2004 par les services fiscaux portant sur la réintégration à l’actif successoral d’une somme de 502 193 euros correspondant au montant perçu par le défunt lors de la cession d’un immeuble le 26 septembre 2001.

Elle a abouti après saisine par M. Z Y du conciliateur fiscal départemental, à la mise en recouvrement de la créance fiscale , le 7 mars 2004, pour un montant de 107 449 euros en droits et 10476 euros en intérêts de retard.

M. Z Y a vu sa contestation du rappel des droits d’enregistrement mis à sa charge rejetée par décision du 14 novembre 2005.

Par acte d’huissier du 6 janvier 2006, M. Z Y a assigné le Directeur des Services Fiscaux de la MOSELLE devant le tribunal de grande instance de X aux fins d’obtenir la décharge totale de l’imposition contestée.

Par un jugement prononcé le 6 mars 2009, le tribunal de grande instance de X a débouté M. Z Y de l’ensemble de ses prétentions.

Sur appel de cette décision, la cour d’appel de Metz a, par arrêt du 8 décembre 2011, réformé dans toutes ses dispositions le jugement et a annulé l’avis de mise en recouvrement en date du 7 mars 2005.

Au cours de la procédure d’appel, l’administration fiscale a délivré le 30 octobre 2009 un nouvel avis de mise en recouvrement à M. Z Y dont la réclamation émise contre cet acte a été rejetée par décision du 28 décembre 2010.

Par acte d’huissier du 24 février 2011, M. Z Y a fait délivrer assignation au directeur des services fiscaux de la Moselle devant le tribunal de grande instance de X pour obtenir que la créance fiscale soit déclarée prescrite, subsidiairement, pour voir reconnaître qu’il n’est pas redevable de la somme qui lui est réclamée et que soit prononcée la décharge totale des droits, intérêts et pénalités mises en recouvrement à son encontre.

Par jugement du 16 décembre 2011 le tribunal de grande instance de X a débouté M. Y de ses demandes et l’a condamné aux dépens.

Le tribunal a considéré que la prescription de six années prévue à l’article L 180 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 était applicable . En l’espèce l’avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2009 était intervenu dans le délai de six années à compter du 18 juin 2004, date à laquelle une proposition de rectification avait été adressée à M. Z Y.

Les premiers juges ont considéré que D Y était décédé relativement peu de temps après avoir perçu la somme de 500 000 euros en octobre 2001 et qu’il n’est pas connu d’emploi quelconque de ce montant alors que les ressources ainsi que les dépenses du défunt s’équilibraient sans que l’apport de capitaux extérieurs eût été nécessaire. Ils en ont conclut qu’il y avait lieu de considérer que D Y avait conservé ses fonds jusqu’au jour de son décès.

Par déclaration au greffe de la cour d’appel enregistrée le 27 janvier 2012, M. Z Y a relevé appel de la décision rendue le 16 décembre 2011 par le tribunal de grande instance de X.

PRÉTENTIONS ET MOYENS DES PARTIES

Par conclusions en date du 30 août 2014, M. Z Y sollicite l’infirmation du jugement entrepris et demande à la cour de :

' annuler la procédure de redressement et l’avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2009,

' constater que la créance dont se prétend titulaire l’administration fiscale est prescrite,

' subsidiairement, dire qu’il n’est pas redevable des sommes réclamées par l’administration fiscale et prononcer la décharge totale des droits, intérêts et pénalités mis en recouvrement le 30 octobre 2009 par l’administration à son encontre,

' condamner la Direction générale des impôts ' direction des services fiscaux de la Moselle, à lui payer une indemnité de 5000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Il fait pour l’essentiel valoir que :

' l’annulation de l’avis de mise en recouvrement initial, qui entraîne nécessairement le dégrèvement de l’imposition, n’a pas laissé subsister les actes de la procédure d’imposition initiale dès lors qu’elle a été prononcée en raison de l’irrégularité de cette procédure tirée de l’omission d’une formalité substantielle, en l’espèce le défaut d’identification de la créance, ce qui constitue un vice dont l’appréciation relève du contentieux de l’assiette et non de celui du recouvrement.

' la procédure de redressement est irrégulière pour violation de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales car il n’a pas été informé de la possibilité de saisir la commission départementale de conciliation ;

' l’avis de mise en recouvrement est nul au regard des dispositions de l’article R 256-1 du livre des procédures fiscales car il ne se réfère pas à la décision du conciliateur fiscal départemental du 23 septembre 2004 qui a modifié en les réduisant le montant des droits rappelés;

' la prescription triennale était acquise. Elle court à compter du XXX, date du décès. Elle était expirée lorsque l’avis de mise en recouvrement a été émis le 30 octobre 2009.

La créance est également prescrite en appliquant le délai de reprise de six ans conformément à la loi du 30 décembre 2008 ayant modifié l’article 186 du livre des procédures fiscales car la proposition de rectification n’interrompt la prescription que sous réserve d’être régulière, ce qui n’est pas le cas en l’espèce car il n’est pas produit un accusé de réception, seul élément ayant date certaine, de nature à valoir interruption de la prescription.

Subsidiairement au fond, M. Z Y fait valoir que l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve que les fonds à réintégrer dans l’actif successoral imposable ont été conservés par feu D Y jusqu’à la date de son décès intervenu plus de 13 mois après la vente immobilière.

Il argue que le défunt a effectué diverses opérations pour un montant de 229 189,09 euros, a dépensé de fortes sommes en espèces et a gratifié des tiers.

Par conclusions en date du 20 février 2014, la direction générale des finances publiques de Lorraine et du département de la Moselle conclut à la confirmation du jugement entrepris.

L’administration intimée soutient pour l’essentiel que :

' Les conditions requises pour l’application de la prescription abrégée de trois ans indiquée à l’article L 180 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables dès lors que l’exigibilité des droits et taxes n’était pas révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité. L’exigibilité des droits n’ayant été reconnue que suite à des recherches ultérieures qui étaient nécessaires, le délai de reprise applicable est le délai de longue durée prévu par l’article L 186 du code des procédures fiscales. Ce délai a été réduit de dix à six ans par la loi du 30 décembre 2008 modifiant ce dernier texte et précisant que le délai de six ans s’appliquait aux délais de longue durée venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2008.

En l’espèce le point de départ de la prescription, à l’origine décennale, est le fait générateur de l’impôt, l’ouverture de la succession suite au décès de D Y le XXX . La prescription courait donc jusqu’au 8 novembre 2012. Elle a été interrompue par la notification de la proposition de rectification du 18 juin 2004, interruption qui a fait courir un nouveau délai décennal lequel a été réduit à un délai de six ans par la loi de 1008 ' 1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificatives pour 2008, article 52, modifiant l’article L 186 du livre des procédures fiscales. Ce nouveau délai a commencé à courir 'à compter de l’entrée en vigueur de la loi nouvelle, soit le 31 décembre 2008, pour expirer le 31 décembre 2014.

' Lorsque l’administration annule un avis de mise en recouvrement en raison de vices de forme affectant cet avis, et non en raison d’irrégularités commises dans la procédure d’imposition, elle peut, dès lors que l’imposition n’est pas prescrite, émettre un nouvel avis sans recourir à une nouvelle procédure d’imposition. De plus l’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement au regard des prescriptions de l’article R2 156 ' 1 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement qui a permis d’établir la créance de l’administration fiscale à l’égard du redevable de l’impôt selon la jurisprudence citée.

' Le défaut de référence à la décision du conciliateur fiscal départemental du 23 septembre 2004 dans l’avis de mise en recouvrement n’est pas une cause de nullité au regard des dispositions de l’article R2 156 ' 1 du livre des procédures fiscales comme le soutient l’appelant. En effet un vice affectant la forme ou la procédure menée n’est de nature à entraîner la décharge de l’imposition que s’il résulte de l’instruction qu’il a été susceptible d’exercer, dans les circonstances particulières de l’espèce, une influence sur le sens de la décision prise et qu’il a privé l’intéressé d’une garantie, à savoir de la possibilité de critiquer utilement les redressements mis à sa charge. En l’espèce M. Z Y qui a réceptionné le 25 septembre 2004 la réponse du conciliateur fiscal départemental, ne peut pas contester qu’il n’a pas été privé de la possibilité de critiquer utilement les redressements mis à sa charge.

' L’administration fiscale, lorsqu’elle réintègre une omission de deniers, n’a pas à prouver la destination effective des fonds. Il suffit qu’elle rapporte, par des présomptions de fait, la preuve que les fonds ont été conservés par le défunt jusqu’au jour du décès.

Une ordonnance de clôture a été rendue le 8 septembre 2014.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur la demande d’annulation de l’avis de mise en recouvrement pour absence de reprise de la procédure d’imposition

L’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement au regard des prescriptions de l’ article R. 256-1 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement qui a permis d’établir la créance de l’administration fiscale à l’encontre du redevable de l’impôt . Cette irrégularité, lorsqu’elle entraîne la nullité de l’avis de mise en recouvrement, a pour effet de replacer l’ Administration et le redevable dans la situation dans laquelle ils se trouvaient juste avant l’émission de cet avis . En conséquence, tant que le délai de reprise n’est pas expiré, l’Administration est en droit d’émettre un nouvel avis de mise en recouvrement, sans avoir à procéder préalablement à un dégrèvement, dès lors que l’avis de mise en recouvrement initial doit être tenu pour inexistant et que la créance qu’elle souhaite authentifier n’est pas affectée par cette nullité.

Il ressort de son arrêt du 8 décembre 2011 que cette cour a annulé l’avis de mise en recouvrement du 7 mars 2005 au motif que cet avis visait l’article 641 du code général des impôts ainsi que l’article 777 du même code alors que la procédure de redressement ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 18 juin 2004 était motivée au regard des dispositions des articles 705 ter, 784 et 802 du code général des impôts relatifs à la consistance de l’actif successoral a mentionné dans la déclaration de succession. La cour n’a pas prononcé le dégrèvement.

Il en résulte que seul l’avis de mise en recouvrement de 7 mars 2005 était vicié du fait qu’il énonçait un fondement différent de celui énoncé lors de la procédure de redressement dont il était issu, de sorte que la procédure étant régulière jusqu’à l’avis de mise en recouvrement dont il s’agit, l’Administration pouvait émettre un nouvel avis de mise en recouvrement répondant aux exigences prévues par la loi, ce qu’elle a fait le 30 octobre 2009, sans avoir à recourir à une nouvelle procédure d’imposition contrairement à ce que soutient M. Z Y.

Sur la demande d’annulation de la procédure de redressement pour violation de l’article L 59 du livre des procédures fiscales

L’article L 59 du livre des procédures fiscales énonce que lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1657 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l’article 667 du même code.

l’article 59 B du même livre précise que « la commission départementale de conciliation intervient en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés aux 2 de l’article 667 du code général des impôts ainsi qu’à l’impôt de solidarité sur la fortune ».

Il résulte de ces textes que la commission départementale de conciliation n’est compétente que si le litige est relatif à l’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ou à l’impôt de solidarité et sur la fortune, c’est-à-dire la valeur des biens. En conséquence l’administration fiscale n’était pas tenue de proposer à M. Z Y, dans la réponse à ses observations, la saisine de la commission de conciliation alors que cette dernière n’était pas compétente pour statuer sur la réintégration dans l’actif successoral d’une somme dont le montant était déterminé s’agissant du produit d’une vente immobilière.

Dès lors l’appelant ne peut valablement exciper du fait que l’Administration a rayé les mentions relatives à la possibilité de saisir la commission départementale dans la réponse qu’elle a faite à ses observations.

Sur la nullité de l’avis de mise en recouvrement pour manquement aux dispositions de l’article R 256-1 du livre des procédures fiscales

L’avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2009 mentionne le total des droits réclamés ( 107 449 euros ) ainsi que le montant des pénalités ( 10 476 euros ) mais ne comporte aucune indication sur les éléments de calcul des montants réclamés d’un total de 117 925 euros . Dans la case « désignation des taxes et pénalités ' éléments de la liquidation » du document sont mentionnées la proposition de rectification du 18 juin 2004, la réponse aux observations du contribuable du 29 juillet 2004 et la lettre d’information du 30 août 2004. Parmi ces documents, seule la proposition de rectification du 18 juin 2004 comporte en pages 7 et 8 le mode de calcul des droits complémentaires et pénalités réclamés et fait état d’un montant de 135 969 euros à régler au total par le contribuable dont 123 890 euros de droits et 12 079 euros de pénalités. Il existe donc une discordance entre les montants calculés dans la proposition de rectification et ceux réclamés au titre de l’avis de mise en recouvrement. Cette différence et le mode de calcul des droits et pénalités revus ne sont explicités ni dans l’avis de mise en recouvrement, ni dans les documents auxquels il fait référence.

Le courrier du conciliateur fiscal départemental du 23 septembre 2004 notifié à M. Y avant l’avis de mise en recouvrement n’a pas pour effet de combler le manquement aux dispositions de l’article R256 ' 1, alinéa 3 du livre des procédures fiscales que comporte l’avis de mise en recouvrement litigieux, ce texte imposant de faire référence, dans l’avis lui-même, au document informant le contribuable d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant d’une rectification. Au demeurant, le courrier du 23 septembre 2004 adressé à M. Y cinq ans avant la notification de l’avis de mise en recouvrement, ne comporte pas tous les éléments de liquidation des droits et pénalités du montant figurant dans cet avis , dans la mesure où le conciliateur se contente d’y indiquer au terme de son analyse des comptes bancaires du défunt qu'« en l’absence de trace d’un emploi quelconque de la créance limitée à 450 000 euros, le service de la fiscalité immobilière de X a pu à bon droit réintégrer sur le fondement de l’article 750 ter du code général des impôts cette somme à l’actif successoral ». Ce courrier ne pouvait en tout état de cause redresser l’irrégularité affectant l’avis de mise en recouvrement dès lors que, même complété par les informations contenues dans l’avis de recouvrement, il ne permettait pas au contribuable qui en a été destinataire, de connaître le mode de calcul des droits et pénalités qui lui étaient réclamés.

Il en résulte que les éléments de calcul de l’imposition mise en recouvrement n’étaient indiqués ni directement dans l’avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2009, ni indirectement dans l’un des documents auquel il renvoie à cet effet. De ce fait, le contribuable n’était pas en mesure de pouvoir formuler ses observations ou de donner son acceptation en pleine connaissance des éléments de l’imposition qui le concernaient.

En conséquence il convient d’annuler l’avis de mise en recouvrement du 30 octobre 2009.

Toutefois l’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement au regard des prescriptions de l’article R256 ' 1 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement, qui a permis d’établir la créance de l’administration fiscale à l’encontre du redevable des droits. Cette irrégularité entraînant la nullité de l’avis de mise en recouvrement a pour seul effet de replacer l’administration et M. Y dans la situation dans laquelle ils se trouvaient juste avant l’émission de cet avis.

Par suite, il ne sera pas fait droit à la demande de M. Z Y d’annulation de la procédure de redressement dès lors que l’intéressé ne justifie d’aucun motif d’annulation de cette procédure. Sa demande de dégrèvement des droits, intérêts et pénalités mis en recouvrement le 30 octobre 2009 sera également rejetée pour les motifs précédemment énoncés.

PAR CES MOTIFS

LA COUR, statuant par arrêt contradictoire prononcé par mise à disposition au greffe,

— infirme le jugement déféré,

et statuant à nouveau,

— annule l’avis de mise en recouvrement n° 3742 en date du 30 octobre 2009,

— rejette la demande d’annulation de la procédure de redressement,

— rejette la demande de dégrèvement,

— dit n’y avoir lieu de faire application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile,

— dit que les dépens seront supportés par le Trésor public.

Le présent arrêt a été prononcé publiquement par sa mise à disposition au greffe le 27 Novembre 2014, par Madame STAECHELE, Président de Chambre, assistée de Monsieur B C, Greffier, et signé par eux.