RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 17 MARS 2025

(n° , 12 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 22/12297 – N° Portalis 35L7-V-B7G-CGCEO

Décision déférée à la Cour : Jugement du 20 Juin 2022-TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de PARIS- RG n° 20/00807

APPELANTS

Monsieur [G] [A] décédé le [Date décès 5] 2022

Madame [D] [H] ÉPOUSE [A] en qualité d’ayant droit

[Adresse 9]

[Localité 11]

Représentée par M^e Frédérique ETEVENARD, avocat au barreau de PARIS, toque : K0065

Assistée de M^e Bazin Julie, avocat plaidant

INTIMÉ

Le Directeur Régional des Finances Publiques d’Ile de France et du département de Paris qui élit domicile en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

[Adresse 2]

[Localité 8]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

INTERVENANTS

Monsieur [V] [A] venant au droit de [G] [A], décédé le [Date décès 5] 2022

[Adresse 7]

[Localité 12]

né le [Date naissance 1] 1972 à [Localité 13]

Madame [T] [A] épouse [Y] venant au droit de [G] [A], décédé le [Date décès 5] 2022

[Adresse 6]

[Localité 10]

née le [Date naissance 4] 1973 à [Localité 13]

Représentés par M^e Frédérique ETEVENARD, avocat au barreau de PARIS, toque : K0065

Assistée de M^e Bazin Julie, avocat plaidant

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 13 Janvier 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

Monsieur Xavier BLANC, Président

Madame Sylvie CASTERMANS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par Madame SIMON-ROSSENTHAL, Présidente dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente et par Sonia JHALLI, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

Rappel des faits et de la procédure

Par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2015, l’administration fiscale a remis en cause, notamment, l’éligibilité des participations dans les SCI Tisanda, Esda, Sogelec et dans la SARL Ledasan à l’exonération d’ISF en qualité de biens professionnels au titre des années 2009 à 2013.

Monsieur et Madame [A] ont contesté les redressements

Cette réclamation a fait l’objet d’une décision implicite de rejet par la Direction nationale de vérification des situations fiscales dans le délai de six mois.

Monsieur et Madame [A] ont alors assigné devant le tribunal de grande instance de Versailles, par exploit d’huissier du 11 janvier 2019, la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, aux fins de contester ladite décision de rejet.

Par ordonnance rendue le 19 décembre 2019, le juge de la mise en état du tribunal de grande instance de Versailles a déclaré ce tribunal incompétent et renvoyé l’affaire devant le tribunal de grande instance de Paris.

Par jugement du 20 juin 2022, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit :

« Déboute [G] [A] et [D] [A] née [H] de leur demande d’infirmation de la décision implicite de rejet du 13 octobre 2018 ;

Déboute [G] [A] et [D] [A] née [H] de l’intégralité de leur demande de décharge partielle du rehaussement de droits opérée par l’administration fiscale ;

Condamne [G] [A] et [D] [A] née [H] aux dépens

Déboute [G] [A] et [D] [A] née [H] de leur demande présentée sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile ;

Rappelle que le présent jugement est exécutoire de droit à titre provisoire. »

Les époux [A] ont relevé appel de ce jugement le 1er juillet 2022.

Par dernières conclusions signifiées le 29 février 2024, Madame [D] [A] née [H] tant en son nom qu’en sa qualité d’ayant droit de Monsieur [G] [A] décédé le [Date décès 3] 2002 d’une part et Monsieur [V] [A] et Madame [T] [A] épouse [Y] d’autre part, venant tous les deux aux droits de Monsieur [G] [A], demandent à la cour de les déclarer recevables et bien fondés en leur intervention volontaire en leur qualité d’ayants droit du de cujus [G] [A] dont le décès est survenu le [Date décès 5] 2022 et enregistrer leur présence en la cause au nom de Monsieur [V] [A], Madame [T] [A] épouse [Y] et Madame [D] [H] veuve [A], déjà présente en son nom personnel en sa qualité d’appelante et de :

— dire et juger les consorts [A] recevables et bien fondés en leur appel et en leurs demandes, fins et prétentions

Y faisant droit,

— infirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris rendu le 20 juin 2022,

Et statuant à nouveau,

— annuler partiellement les avis de mise en recouvrement n°7580234 2 19230 16/01/2018 01092 et 01091 émis le 16 janvier 2018

— prononcer la décharge des impositions correspondantes à hauteur d’un montant total de 967.388 euros

— débouter la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France et de Paris de toutes ses demandes, fins et prétentions

— condamner la Direction Régionale des Finances Publiques d’Ile-de-France et de Paris au paiement de la somme de 10 000 € au titre de l’article 700 du CPC, ainsi qu’aux entiers dépens.

Par conclusions signifiées le 24 novembre 2022, l’Etat représenté par le Directeur régional des finances publiques d’Ile de France et de Paris demande à la cour de :

— confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Paris du 20 juin 2022 ;

— confirmer les rappels effectués par l’administration ;

— débouter M. et Mme [A] de toutes leurs demandes, fins et conclusions ;

— débouter les appelants de leur demande de condamner l’administration au paiement d’une somme de 10 000 € en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamner M. et Mme [A] à payer à l’administration la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du CPC ainsi qu’aux entiers dépens.

La clôture de l’instruction est intervenue par ordonnance du 2 décembre 2024.

SUR CE,

A titre liminaire,

Il sera donné acte à Madame [D] [H] veuve [A] d’une part et à Monsieur [V] [A] et Madame [T] [A] épouse [Y] d’autre part, de leur intervention volontaire en leur qualité d’ayants droit du de cujus [G] [A] décédé le [Date décès 5] 2002, étant précisé que Mme [D] [A] est déjà présente en son nom personnel en sa qualité d’appelante.

Sur le caractère professionnel des participations dans les SCI Tisanda et Esda et la détention des immeubles via un crédit-bail

L’administration fiscale a remis en cause l’exonération des parts des SCI Tisanda et Esda au titre des années 2009 à 2011 au motif que ces sociétés n’étaient pas propriétaires respectivement des murs de l’hypermarché et de la galerie marchande, ces biens étant pris en crédit-bail.

Les appelants contestent l’application de la doctrine issue de deux réponses ministérielles (Rép. [K] : AN 30 novembre 2004 p. 9440 n°39557et Rép. [J] : AN 8 juillet 2008 p. 5930 n°7287) selon lesquelles l’exonération au titre de l’ISF ne s’applique pas dans le cas d’une société donnant en location des immeubles financés dans le cadre d’un contrat de crédit-bail au motif que la société ne dispose pas d’un droit réel, mais uniquement de prérogatives liées aux droits personnels qu’elle détient du contrat de crédit-bail.

Ils considèrent, en effet, que seules les dispositions des articles 885 N, 885 O bis et 885 O quater du CGI sont applicables et qu’elles permettent d’exonérer leurs participations dans les SCI Tisanda et Esda en qualité de biens professionnels en ce qu’elle porte sur les biens nécessaires à l’exercice de leurs activités, aucune disposition légale ne limitant cette exonération aux seuls biens inscrits au bilan de l’entreprise (pour ce qui concerne une entreprise individuelle) ou faisant partie du patrimoine social (pour ce qui concerne les titres de sociétés).

Ils font valoir que le législateur n’a pas distingué la nature des droits que détient le contribuable ou son entreprise sur les biens susceptibles de bénéficier de cette exonération et que les SCI Tisanda et Esda constituent avec la SAS Clichy Distribution un ensemble indissociable qui correspond à leur outil de travail, justifiant l’application de l’exonération d’ISF au titre des biens professionnels, en considération duquel le caractère nécessaire à l’exercice de l’activité des immeubles, qu’ils soient la propriété des sociétés ou qu’ils soient pris en crédit-bail, n’est pas en débat, la seule question qui se pose étant celle de l’utilité professionnelle des SCI pour les contribuables.

Ils font valoir également, par analogie, que le nouvel article 971 du CGI propre à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), prévoit que les actifs immobiliers faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail sont compris dans le patrimoine imposable du preneur, que le bien soit directement pris en crédit-bail par le redevable ou par une société dans laquelle il détient des titres et considèrent qu’il n’est pas possible d’imposer un immeuble pris en crédit-bail sans lui appliquer l’ensemble des exonérations et dérogations dont pourrait bénéficier le même immeuble s’il avait été acquis par le preneur.

Ils ajoutent que l’application de la doctrine 7 S 3312 (reprise au BOI-PAT-ISF-30-30-10-20, § 50) telle qu’envisagée par le tribunal, c’est-à-dire aux seuls immeubles dont le contribuable serait directement ou indirectement propriétaire, ajoute irrégulièrement aux conditions d’application de l’exonération en cause sans tenir compte du fait que la souscription d’un contrat de crédit-bail immobilier ne constitue qu’un mode de financement du ou des immeubles objet(s) du contrat.

Ainsi, les participations dans les sociétés immobilières précitées doivent donc être considérées comme pouvant bénéficier de l’exonération d’ISF au titre des biens professionnels dans les mêmes conditions que l’ensemble des biens nécessaires à l’exercice des activités éligibles, au sens des dispositions (et conformément à ces règles) des articles 885 N, 885 O bis et 885 O quater du CGI.

Ils font valoir que l’analyse de l’administration fiscale est principalement fondée, non sur les textes de loi mais sur son interprétation de la doctrine administrative qui ne saurait prévaloir sur les textes de loi lesquels ne distinguent pas, comme rappelé ci-avant, s’agissant des biens nécessaires à l’exercice de l’activité, entre les immeubles détenus par la société qui en est propriétaire et ceux qui ont été financés par le biais d’un contrat de crédit-bail ; que les deux réponses ministérielles n’ont pas été reprises au BOFIP ce qui laisse planer un doute raisonnable sur le bien-fondé de la position antérieurement exprimée et alors que la différence de traitement qui en résulterait ne présenterait aucune cohérence ; que par analogie, le nouvel article 971 du CGI relatif au nouvel impôt sur la fortune immobilière prévoit que les actifs immobiliers faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail sont compris dans le patrimoine imposable du preneur, que le bien soit directement pris en crédit-bail par le redevable ou par une société dans laquelle il détient des titres.

Ils ajoutent que la réponse apportée par Monsieur le ministre de l’économie et des finances à ladite question ne fait aucune référence à cette prétendue distinction et apporte uniquement des précisions dans l’interprétation des dispositions des articles 971 et 975 du CGI actuellement en vigueur ; que seules les réponses ministérielles et non les questions posées, peuvent constituer une doctrine opposable.

Ils contestent la distinction opérée par l’administration entre les activités de location d’immeubles acquis par le bailleur de ceux pris par l’intermédiaire d’un crédit-bail qu’ils estiment sans fondement et discriminatoire.

Ils font valoir que le Conseil d’Etat a assimilé la location d’un immeuble pris en crédit-bail à une location directe d’un immeuble par son propriétaire par souci de neutralité fiscale (en matière de taxe professionnelle ou de taxe sur la valeur ajoutée). Ils ajoutent que le législateur a suivi une analyse identique au Conseil d’Etat puisque le traitement fiscal des contrats de crédit-bail a pour finalité de rapprocher au plus près la situation du crédit-preneur de celle dans laquelle il se serait trouvé en cas de financement classique par emprunt bancaire, quand des opérations de réintégration sont effectuées lors de la levée d’option.

Ils relèvent que pour l’évaluation des sociétés concernées, la valeur mathématique a été utilisée et que cette méthode permet de valoriser l’immeuble sous déduction de l’encours financier, et est propre à la valorisation des sociétés immobilières propriétaires de leurs immeubles.

L’administration fiscale fait valoir que, pour être considéré comme professionnel et bénéficier d’une exonération d’ISF, un bien doit être utilisé par son propriétaire ou son conjoint pour l’exercice de sa profession (article 885 N du CGI) ; que les biens doivent être la propriété du contribuable ou de son conjoint pour qu’ils puissent être qualifiés de biens professionnels ; que les biens donnés en location ou mis à disposition par leur propriétaire à une société, même s’ils sont utilisés par cette dernière pour son exploitation, sont exclus d’une telle qualification dès lors qu’une telle qualification n’entre pas dans les prévisions de l’article 885 N du CGI susmentionné ; qu’en outre, l’article 885 O quater du CGI exclut que les parts ou actions de sociétés (comme les SCI) ayant pour activité principale la gestion puissent constituer des biens professionnels ; qu’en l’espèce, la stricte application des dispositions de l’article 885 O quater du CGI ne peut que conduire à exclure la qualification de biens professionnels s’agissant des parts des SCI Tisanda et Esda détenus par les appelants.

Elle précise que la doctrine administrative (documentation de base 7 S 3312, reprise au BOI BOI-PAT-ISF-30-30-10-20, paragraphe 50) reconnaît le caractère professionnel d’un bien à la condition que sa location ou mise à disposition, faite directement par son propriétaire ou indirectement par l’intermédiaire d’une société dont il détient des droits sociaux, ne prive pas en fait le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d’utiliser les biens pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle exercée à titre principal. Ainsi, la location ou la mise à disposition du bien doit être faite, soit directement par le propriétaire, soit par une société dont il détient des droits sociaux ; qu’un tel assouplissement doctrinal est d’interprétation stricte et n’autorise aucun niveau d’interposition supplémentaire; que cette doctrine a été précisée par deux réponses ministérielles, relatives à la situation des sociétés qui sous-louent un immeuble dans le cadre d’un crédit-bail (Rép. [K] : AN 30 novembre 2004 p. 9440 n°39557 'et Rép. [J] : AN 8 juillet 2008 p. 5930 n°7287).

Elle fait valoir qu’en l’espèce, les locaux mis à disposition de la SAS Clichy Distribution étaient, du 25 octobre 1995 au 19 juillet 2011, pris en crédit-bail par les SCI Tisanda et SCI Esda; que c’est donc à la date de la levée de l’option d’achat (LOA) du 19 juillet 2011, emportant transfert de propriété dans le patrimoine de la société, qu’elles sont juridiquement devenues propriétaires des biens en cause.

Ainsi, aucune disposition légale ne reconnaît le caractère de bien professionnel aux preneurs d’un immeuble en crédit-bail tant que l’option n’est pas levée.

Dès lors, en constituant une sous-location à l’égard de la SAS Clichy Distribution, les biens litigieux ne peuvent être qualifiés, au regard du cadre légal et doctrinal précité, de biens professionnels ; qu’en outre, la circonstance que les rapports entre ces SCI et la SAS Clichy Distribution soient constitutifs d’un « ensemble indissociable » demeure sans incidence sur l’application dudit régime d’exonération.

Ainsi que l’a énoncé le tribunal, dès lors que les circonstances de fait en la cause sont entièrement envisagées dans les réponses ministérielles précitées qui participent de la doctrine administrative, que ces réponses ne sont susceptibles d’aucune interprétation et que cette doctrine dépassait dans un sens favorable au contribuable l’exonération instituée par la loi, il s’en déduit que les appelants n’en réunissent pas les conditions d’application du moment que les SCI Tisanda et Esda ne sont pas propriétaires des biens sous-loués.

Elle ajoute que l’article 971 du CGI évoqué par les appelants ne saurait être applicable à la situation patrimoniale de ces derniers au 1er janvier 2009 dès lors qu’il concerne l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), emportant un régime juridique distinct au 1er janvier 2018 ; que la question ministérielle posée le 14 juin 2018 par Mme [M] [B] au ministre de l’action et des comptes publics confirme la distinction, sur ce thème, entre les régimes ISF et IFI dans la mesure où elle précise notamment que « selon l’ancien dispositif ISF, lorsqu’un redevable était preneur d’un contrat de crédit-bail pour financer un actif immobilier loué à une société de son groupe, la question de l’exonération ne se posait pas pour de tels actifs au motif que le preneur n’était pas propriétaire ».

Dès lors, ces éléments ne peuvent que confirmer l’application d’un régime juridique différent à un impôt différent, excluant ainsi toute analogie avec les dispositions du nouvel article 971 du CGI.

Elle souligne que la jurisprudence a consacré l’opposabilité des réponses ministérielles en matière fiscale puisqu’elles répondent à une interprétation de la loi fiscale comme exprimant l’interprétation administrative des textes, au même titre que les instructions et circulaires ; que la circonstance que ces réponses ministérielles n’aient pas été reprises au BOFIP-Impôts à partir du 12 septembre 2012 est sans incidence, dès lors qu’elles étaient applicables au 1er janvier de l’année 2009 (fait générateur des impositions litigieuses) ; que les appelants ne peuvent remettre en cause la légitimité et le fondement des réponses ministérielles [K] et [J] ; que la condition de propriété exposée à l’article 885 N du CGI est juridiquement fondée ; que l’absence de réponse à la question du député [L] évoquée ne peut pas résulter d’un infléchissement de la doctrine puisque les deux réponses ministérielles précitées y répondent ; que la jurisprudence du Conseil d’Etat invoquée par les appelants se rattache à des régimes d’impositions différents (taxe professionnelle et taxe sur la valeur ajoutée) et ne saurait être transposée à un impôt sur le patrimoine tel que l’ISF ; que si le crédit-bail peut être analysé comme un mode de financement des investissements, la société qui y recourt reste, sur le plan juridique, locataire des biens en cause et le transfert de propriété demeure purement optionnel et n’intervient qu’à la levée de l’option ; qu’ainsi, la seule approche financière ne saurait être suffisante pour étudier les conditions d’exonération des biens litigieux.

Réponse de la cour

L’article 885 N du code général des impôts, dans sa version applicable au 1er janvier 2009, dispose que « les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels ».

L’article 885 O bis du même code admet que, sous certaines conditions, les parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés soient également considérées comme des biens professionnels.

L’article 885 O quater exclut néanmoins des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Les biens professionnels ainsi définis ne sont pas compris dans les bases de l’imposition de solidarité sur la fortune.

Or, il s’évince littéralement de la première de ces dispositions que ces biens doivent être la propriété du redevable ou de son conjoint, pour accéder à la qualification de biens professionnels et ainsi être susceptibles d’exonération.

Il s’évince également de la dernière de ces dispositions que les parts de sociétés civiles immobilières ayant une activité civile, c’est-à-dire gérant leur propre patrimoine, ne peuvent être qualifiés de biens professionnels susceptibles d’exonération.

Ainsi, contrairement à ce qu’indiquent les époux [A], l’administration fiscale ne s’est pas fondée sur sa doctrine pour remettre en cause la qualification de biens professionnels des parts des sociétés civiles immobilières qu’ils détiennent, mais sur les dispositions des articles 885 O quater et 885 N dont il résulte que les parts des SCI Tisanda et Esda, qui gèrent leur patrimoine en donnant en sous-location à la société Clichy Distribution des biens immobiliers loués par elles en crédit-bail et dont elles ne sont donc pas propriétaires mais sur lesquelles elles exercent des prérogatives liées aux droits personnels qu’elles détiennent des contrats de crédit-bail, ce qui relève de la première de ces dispositions, ne peuvent pas être des biens professionnels et que ces biens étant loués, ils ne peuvent pas non plus, seraient-ils loués à la société exploitante, être considérés comme des biens professionnels.

Le fait que les rapports entre ces SCI et la SAS Clichy Distribution constitueraient un « ensemble indissociable » est sans incidence sur l’application dudit régime d’exonération.

Il n’est pas contesté que la documentation de base 7-S-3312 du 1er octobre 1999 reprise par le bulletin BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 § 50 publiée en 2012 énonce que le caractère de bien professionnel est reconnu lorsque la location ou la mise à disposition du bien, faite directement par son propriétaire ou par une société dont il détient des droits sociaux, ne prive pas en fait le propriétaire du bien ou des droits de la possibilité d’utiliser les biens pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle exercée à titre principal, sous réserve de la satisfaction des autres conditions. Cela étant, la doctrine est d’interprétation stricte.

Elle précise qu’en effet, seule la fraction de la valeur des parts de la société civile immobilière correspondant à celle de l’immeuble loué peut constituer un bien professionnel, que la correspondance entre la valeur des parts de la société et l’immeuble présuppose que la société exerce sur ce bien un droit réel et que tel n’est pas le cas d’une société donnant en sous-location des immeubles qu’elle prend à bail à l’occasion d’un crédit-bail.

Or, la réponse suivante publiée le 30 novembre 2004 a été apportée à la question posée par monsieur [W] [K] : « Il résulte de l’article 885 N du code général des impôts que les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels. Au regard de ces dispositions, il a paru possible de considérer que la location ou la mise à disposition d’un bien faite directement par leur propriétaire ou indirectement par l’intermédiaire d’une société dont il détient les droits sociaux ne prive pas en fait le propriétaire du bien ou des droits sociaux de la possibilité d’utiliser ce bien pour les besoins exclusifs de son activité professionnelle au sein d’une entreprise individuelle ou d’une société d’exploitation. Dans l’hypothèse d’une location d’immeuble par une société immobilière, il est précisé que seule la fraction de la valeur des parts de la société immobilière correspondant à celle de l’immeuble loué peut constituer un bien professionnel, toutes autres conditions étant par ailleurs satisfaites. Or la correspondance entre la valeur des parts de la société correspondant à celle de l’immeuble présuppose que la société exerce sur ce bien un droit réel. Toutes autres conditions étant par ailleurs satisfaites. Or la correspondance entre la valeur des parts de la société et l’immeuble présuppose que la société exerce sur ce bien un droit réel.

Tel n’est pas le cas d’une société donnant en sous-location des immeubles qu’elle prend à bail dans le cadre d’un contrat de crédit-bail, et exerçant à cette occasion des droits personnels qu’elle tient du contrat de crédit-bail. La circonstance que le juge administratif considère que la sous-location par un crédit-preneur d’un immeuble ne constitue pas une activité professionnelle au sens de l’article 1447du code précité est inopérante.

Dans ces conditions, la confirmation demandée ne peut être apportée. »

Une réponse similaire a été publiée le 8 juillet 2008 à la question posée par Monsieur [F] [J]. Dès lors que les circonstances de fait en la cause sont entièrement envisagées dans ces réponses qui participent de la doctrine administrative, que ces réponses ne sont susceptibles d’aucune interprétation et que cette doctrine dépassait dans un sens favorable au contribuable l’exonération instituée par la loi, il s’en déduit que les époux [A] n’en réunissant pas les conditions du moment que les sociétés civiles immobilières Tisanda et Esda ne sont pas propriétaires des biens loués à la société exploitante qu’elles ont pris en crédit-bail et qu’elles lui sous-louent, ne peuvent pas voir leurs prétentions accueillies.

Concernant le caractère nécessaire à l’exploitation de la galerie marchande (SCI ESDA)

Les appelants indiquent que le tribunal a confirmé l’analyse de l’administration fiscale visant à considérer que pour les années 2012 et 2013 la SCI Esda ne pouvait être considérée comme un bien professionnel qu’à hauteur des locaux loués à la société Clichy Distribution et non au titre des locaux de la galerie marchande loués à différentes boutiques.

Ils contestent le jugement entrepris et considèrent que ce sont tous les biens composant la galerie marchande (y compris l’ensemble des voies de circulation) qui doivent être exonérés d’ISF dans la mesure où ils participent directement à l’attractivité et au développement de l’hypermarché, et donc à leur activité professionnelle.

Ils considèrent que les baux conclus avec les commerçants exerçant leur activité dans la galerie ont des caractéristiques renforçant l’intégration de ces activités dans l’exploitation et le développement de l’hypermarché (obligations et contraintes des commerçants liées aux éventuelles évolutions de l’ensemble immobilier et clause de complément de loyer en fonction du chiffre d’affaires) et que l’administration s’est anormalement immiscée dans la gestion d’une entreprise en niant l’importance primordiale des galeries marchandes pour le fonctionnement et le développement de l’hypermarché.

A titre subsidiaire, ils sollicitent que les voies de circulation soient exonérées en totalité car elles sont nécessaires à l’activité de l’hypermarché, même si elles le sont également à l’activité de la galerie marchande, aucune disposition légale ne subordonnant l’exonération d’un actif nécessaire à l’activité exercée à une condition d’exclusivité interdisant qu’il puisse être utile ou nécessaire à aucune autre activité.

L’administration fiscale rappelle que le caractère de bien professionnel est reconnu aux parts de SCI qui ont pour objet la location ou la mise à disposition d’immeubles professionnels, dont elles sont propriétaires, au profit d’une société à activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale ayant elle-même le caractère de bien profession ; qu’en l’espèce, au moment où la SCI Esda est devenue propriétaire des locaux du centre commercial (le 19 juillet 2011), son activité demeurait purement civile au sens de l’article 885 O quater du CGI (location de locaux nus) et qu’ainsi, les parts de la SCI Esda éligibles à l’exonération doivent être limitées à la fraction des locaux donnés en location à une société constituant elle-même un bien professionnel, en l’espèce la SAS Clichy Distribution ; qu’elle a validé l’exonération des seules boutiques de la galerie marchande détenues directement ou indirectement par M. [G] [A] ; que l’utilisation des voies de circulation ne saurait être plus indispensable à l’hypermarché qu’aux boutiques de la galerie marchande et que c’est la raison pour laquelle l’administration a appliqué un prorata destiné à refléter la réalité économique et fiscale.

Elle précise que les appelants ont déjà fait part de leur compréhension quant à l’application d’un tel prorata et qu’ils ont proposé, suite à l’entretien avec le conciliateur départemental le 29 septembre 2017, de retenir un pourcentage d’utilisation des voies communes à hauteur de 84 % (soit 1 026 m² sur 1 222 m²). Dans la mesure où cette demande a été acceptée dans le courrier du 4 décembre 2017 faisant suite à la conciliation départementale du 29 septembre 2017, l’administration ne saurait consentir une nouvelle modulation d’une base imposable déjà déterminée à partir des données communiquées par la partie adverse.

Elle conteste s’être immiscée dans la gestion de l’entreprise mais constate que la venue des clients n’aboutit pas systématiquement à une consommation dans l’hypermarché et dans les boutiques de la galerie marchande. Certains d’entre eux n’iront que dans la galerie et d’autres que dans l’hypermarché. C’est pourquoi, bien qu’elle puisse attirer de la clientèle dans l’hypermarché, l’existence de la galerie marchande n’est pas une condition sine qua non à la bonne marche de l’hypermarché. Cette analyse justifie d’autant plus l’application du prorata précité. Les boutiques situées dans la galerie marchande, et non détenues directement ou indirectement par M. [G] [A], exercent avant tout une activité indépendante et détachable de l’hypermarché, destinée à réaliser le meilleur résultat économique pour perdurer et ne sauraient être éligibles à l’exonération d’ISF en cause, d’une part, en ce que leur condition de détention (directe ou indirecte) par les époux [A] n’est pas remplie, d’autre part, en ce que leurs prétendues relations économiques avec l’hypermarché sont non démontrées.

Elle estime avoir, à bon droit, retenu un taux d’exonération de la SCI Esda à hauteur de 58 %, représentant les surfaces (détenues directement ou indirectement par l’intermédiaire de la SAS Clichy Distribution et ses filiales) affectées à un usage professionnel [boutiques et prorata des voies communes : surface exonérée = 1 019 m² (boutiques) + 1 026 m² (voies communes) = 2 045 m²], par rapport à la surface totale des locaux dont la SCI est propriétaire [surface totale = 2 329 m² (total galerie marchande) + 1 222 m² (total voies communes) = 3 551 m²].

Réponse de la cour

Il est établi que pour les années 2012 et 2013, la SCI Esda était propriétaire des locaux du centre commercial puisqu’elle avait levé l’option prévue par le contrat de crédit-bail.

Néanmoins, la société Esda avait une activité purement civile au sens de l’article 885 O quater du code général des impôts dès lors qu’elle louait des locaux nus à la société Clichy Distribution.

S’il n’est pas contesté que l’existence d’une galerie marchande concourt à la prospérité de l’hypermarché d’une part et que les voies de circulation communes servent les intérêts des boutiques de la galerie marchande et ceux de l’hypermarché d’autre part, les époux [A] qui n’ont aucune participation dans les boutiques querellées, ne versent aucune pièce aux débats pour démontrer que lesdites boutiques ont des relations économiques dépendantes de l’hypermarché. Les stipulations particulières insérées dans les baux commerciaux, notamment la clause de complément de loyer en fonction du chiffre d’affaires hors taxe réalisé par le preneur, mettent au contraire en évidence le fait que le centre commercial tend à favoriser le développement de l’hypermarché et de la galerie commerçante.

Les parts de la SCI Esda éligibles à l’exonération doivent être limitées à la fraction des locaux donnés en location à une société constituant elle-même un bien professionnel, en l’espèce la SAS Clichy Distribution.

L’administration fiscale a dès lors, à juste titre, procédé à une ventilation des superficies concernées et évalué le taux d’exonération de la SCI Esda au regard de la proportion que représente la surface qu’elle détient directement ou indirectement et utilise à titre professionnel par rapport à la surface totale des locaux dont elle est propriétair,e en procédant notamment à une proratisation justifiée, et dont le principe a au demeurent été admis par les contribuables des superficies correspondant à des voies de circulation.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a estimé justifiée la quote-part d’exonération de la SCI Esda au titre des années 2012 et 2013, telle que tenue par courrier de l’administration fiscale du 4 décembre 2017 adressée aux époux [A] à l’issue de la conciliation départementale du 29 septembre 2017.

Concernant la SARL Ledasan entre 2012 et 2013

Les appelants sollicitent l’exonération de leur participation dans la société Ledasan en tant que bien professionnel au titre des années 2013 et 2013 et indiquent contester les conséquences que le tribunal a entendu implicitement tirer de la résiliation du bail antérieurement consenti à la société Levallois Distribution pour l’exploitation d’un supermarché. Ils font valoir que la société Levallois Distribution a transféré son activité au centre So Ouest et que, parallèlement, la société Ledasan a entrepris des travaux de transformation de l’immeuble en vue de l’ouverture en 2016 d’un magasin de bricolage sous l’enseigne Leclerc.

Ils soutiennent que les dispositions des articles 885 N et suivants du CGI ne prévoient aucune exclusion de la qualification de biens professionnels en raison de travaux sur des actifs temporairement non exploités ; qu’il ne saurait être tiré aucune conséquence défavorable du fait que l’immeuble correspondant ne génère aucun chiffre d’affaires pendant la période des travaux (et, qu’ainsi, la société ne soit pas en capacité de rémunérer certains de ses dirigeants) ; aucune disposition légale ne limite l’exonération au titre des biens professionnels à la période postérieure au démarrage de l’exploitation et l’administration n’a produit aucun élément sérieux et concret sur ce point et n’a jamais contesté pas la réalité du projet de magasin de bricolage qui a entretemps effectivement ouvert.

L’administration fiscale fait valoir qu’en application de l’article 885 bis, 1° et 2° du code général des impôts, les parts ou actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions cumulatives de fonction (direction, nommée et effective), de rémunération et de détention ; qu’en l’espèce, bien que M. [G] [A] bénéficie du niveau de détention requis et exerce une fonction de gérant, il ne perçoit pas de rémunération par la SARL Ledasan sur la période considérée, les seuls dividendes perçus ne pouvant être assimilés à une rémunération.

Elle ajoute que l’application de l’article 885 N du CGI revendiquée par la partie adverse, est subordonnée à la satisfaction des « conditions prévues à l’article 885 O bis pour avoir la qualité de biens professionnels » (article 885 N alinéa 3 du CGI) ; que dès lors, la circonstance que la SAS Levallois Distribution ait transféré son activité au centre So Ouest et que des travaux aient été réalisés pour l’ouverture d’un magasin de bricolage est sans incidence sur l’appréciation de l’exonération litigieuse.

Elle ajoute que la SARL Ledasan exerce une activité purement civile de location immobilière et doit être regardée comme ayant pour activité principale la gestion de son propre patrimoine immobilier et mobilier (article 885 O quater du CGI), excluant toute exonération.

Réponse de la cour

L’article 885 N du code général des impôts dispose que « Les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérées comme des biens professionnels.

Sont présumées constituer une seule profession les différentes activités professionnelles exercées par une même personne et qui sont soit similaires, soit connexes et complémentaires.

Sont considérées comme des biens professionnels les part et actions détenues par une personne mentionné au premier alinéa dans une ou plusieurs sociétés soumise à l’impôt sur le revenu lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux fonctions prévues à l’article 885 O bis pour avoir la qualité de biens professionnels ».

L’article 885 O bis du même code dispose que « Les parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme de biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :

1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions.

Les fonctions mentionnées au premier alinéa du présent 1° doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l’impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 au regard des rémunérations du même type versés au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou des dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l’exclusion des revenus non professionnels. (') »

L’article 885 O quater du même code dispose que « Ne sont pas considérés comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine immobilier. »

Ainsi, s’il est établi que les conditions posées par l’article 885 N du code général des impôts tenant au niveau de détention et à l’exercice de fonction de gérant de la SARL Ledasan sont réunies, il est établi et non contesté que M. [G] [A] n’a perçu aucune rémunération en 2012 et 2013. S’il n’est pas contesté que des dividendes lui ont été versés durant la période considérée, ceux-ci ne constituent pas une rémunération au sens des articles 885 0 bis et 62 code général des impôts.

En outre, il ressort des pièces produites aux débats que la SARL Ledasan qui a pour objet de gérer son propre patrimoine, exerce exclusivement une activité civile de location immobilière au sens de l’article 885 O quater du code général des impôts.

Les participations détenues au sein de la SARL Ledasan ne peuvent donc recevoir la qualification de biens professionnels et être exonérées à ce titre de la base imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune. La question du transfert d’activité de la société Levallois Distribution et des travaux réalisés avant l’ouverture d’un magasin de bricolage est donc sans incidence sur l’appréciation de la demande d’exonération.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a débouté les époux [A] de leurs demandes tendant à la décharge partielle du rehaussement de droits opéré par l’administration fiscale.

Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

Le jugement entrepris sera confirmé en ses dispositions relatives aux dépens et à l’article 700 du code de procédure civile.

Les consorts [A] succombant en leur appel seront condamnés aux dépens de la procédure et déboutés de leur demande d’indemnité de procédure. Ils seront condamnés, sur ce même fondement à payer à l’Etat, représenté par le Directeur général des finances publiques d’Ile de France et de Paris, la somme de 3 000 euros.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Donne acte à Madame [D] [H] veuve [A], à Monsieur [V] [A] et à Madame [T] [A] épouse [Y] d’autre part, de leur intervention volontaire en leur qualité d’ayants droit du de cujus [G] [A] décédé le [Date décès 5] 2002,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne Madame [D] [H] veuve [A], à Monsieur [V] [A] et à Madame [T] [A] épouse [Y] aux dépens d’appel ;

Déboute Madame [D] [H] veuve [A], Monsieur [V] [A] et Madame [T] [A] épouse [Y] de leur demande d’indemnité de procédure ;

Condamne Madame [D] [H] veuve [A], Monsieur [V] [A] et Madame [T] [A] épouse [Y] à payer à l’Etat, représenté par le Directeur général des finances publiques d’Ile de France et de Paris, la somme de 3 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER, LA PRÉSIDENTE,