COUR D’APPEL

DE RIOM

PREMIÈRE CHAMBRE CIVILE

Du 21 avril 2026

N° RG 25/00379 – N° Portalis DBVU-V-B7J-GKLB

— VC-

[E] [M] / ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES

Jugement au fond, origine TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de CLERMONT-FERRAND, décision attaquée en date du 31 Janvier 2025, enregistrée sous le n° 24/00665

Arrêt rendu le MARDI VINGT ET UN AVRIL DEUX MILLE VINGT SIX

COMPOSITION DE LA COUR lors des débats et du délibéré :

M. Daniel ACQUARONE, Conseiller, faisant fonction de Président

M. Vincent CHEVRIER, Conseiller

M^me Anne-Laure FOULTIER, Vice-Président placé, Conseiller

En présence de :

M^me Céline DHOME, greffier lors de l’appel des causes et du prononcé

ENTRE :

M. [E] [M]

[Adresse 1]

[Localité 1] ITALIE)

Représenté par Maître Déborah GUILLANEUF de la SELARL BORIE BELCOUR- COUTIN – GUILLANEUF, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND et par Maître Benjamin BRIGUAUD de l’AARPI SQUAIR, avocat au barreau de PARIS

Timbre fiscal acquitté

APPELANT

ET :

ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES

Pôle juridictionnel judiciaire

[Adresse 2]

[Localité 2]

Représentée par Maître Barbara GUTTON PERRIN de la SELARL LX RIOM- CLERMONT, avocat au barreau de CLERMONT-FERRAND

Timbre fiscal acquitté

INTIME

DÉBATS : A l’audience publique du 02 mars 2026

ARRÊT : CONTRADICTOIRE

Prononcé publiquement le 21 avril 2026 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile ;

Signé par M. ACQUARONE, conseiller, faisant fonction de président et par M^me DHOME, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

EXPOSE DU LITIGE :

Madame [V] [D] épouse [M] est décédée le [Date décès 1] 2015 laissant pour recueillir sa succession ses trois enfants dont Monsieur [E] [M]. La déclaration de succession a été déposée le 27 mars 2015. A la suite d’une demande de renseignement par l’administration fiscale, une déclaration de succession complémentaire a été déposée le 7 juillet 2020.

Reprochant un manquement délibéré aux héritiers, l’administration fiscale a appliqué des intérêts de retard et une majoration de 40 % sur les droits acquittés en août 2019 et en juillet 2020. Elle a établi un avis de recouvrement le 28 juin 2021 sollicitant le paiement de la somme totale de 207'041 € (soit 146'159 € de majoration pour manquement délibéré et 60'882 € d’intérêts de retard).

Monsieur [M] a présenté une réclamation qui a été rejetée par l’administration fiscale le 8 décembre 2023.

Par acte du 9 février 2024, Monsieur [E] [M] a saisi le tribunal judiciaire de CLERMONT-FERRAND aux fins de voir’infirmer la décision rejetant sa réclamation.

Par jugement contradictoire rendu le 31 janvier 2025, le tribunal judiciaire de CLERMONT-FERRAND a rendu la décision suivante':

— déboute Monsieur [E] [M] de l’intégralité de ses demandes,

— condamne Monsieur [E] [M] aux dépens.

Pour statuer comme il l’a fait, le tribunal après avoir rejeté les moyens fondés sur l’irrégularité de la procédure suivie par l’administration fiscale, a retenu que les consorts [M] ont attendu plus de cinq ans après le décès de leur mère et une relance de l’administration fiscale pour effectuer une déclaration de succession complémentaire et ainsi déclarer l’ensemble du patrimoine de la défunte alors qu’ils ne pouvaient ignorer que la première déclaration de succession de mars 2015 était incomplète et comportait l’omission d’une partie importante de ce patrimoine. Le tribunal en a déduit qu’il s’agissait d’un manquement délibéré de la part des héritiers qui justifient l’application de la majoration de 40 %.

Par acte du 5 mars 2025, Monsieur [E] [M] a fait appel de la décision.

L’ordonnance de clôture a été rendue le 11 décembre 2025, et l’affaire fixée pour être plaidée à l’audience du 2 mars 2026.

***

Au terme de ses dernières conclusions signifiées par voie électronique le 29 septembre 2025, Monsieur [M] demande à la cour :

— Infirmer le jugement rendu le 31 janvier 2025 par le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand ce qu’il a débouté Monsieur [M] de l’intégralité de ses demandes et la condamner aux dépens,

Statuant à nouveau :

' débouter la direction générale des finances publiques de l’intégralité de ses demandes

sur la procédure :

' juger irrégulière la procédure,

' décharger Monsieur [M] des majorations et intérêts de retard mis à sa charge au titre des droits de succession,

sur le fond :

' à titre principal décharger Monsieur [M] des pénalités pour manquement délibéré mis à sa charge ;

' à titre subsidiaire, décharger Monsieur [M] les pénalités pour manquement délibéré mis à sa charge à hauteur de la somme de 75'600 € (soit 40 % x 189'000 €),

' à titre très subsidiaire réduire les pénalités pour manquement délibéré à une somme à déterminer dans l’exercice du pouvoir de modulation de sanction,

' sur les intérêts de retard décharger Monsieur [M] des intérêts de retard mis à sa charge ;

' en tout état de cause condamner la direction générale des finances publiques à rembourser les dépens mentionnés à l’article R207-1 du livre des procédures fiscales ainsi que au paiement de la somme de 3500 € au titre des frais non compris dans les dépens.

Au terme de ses dernières conclusions signifiées le 30 juin 2025, la direction générale des finances publiques demande à la cour :

— DÉCLARER l’appel de Monsieur [E] [M] infondé ;

— CONFIRMER en toutes ses dispositions le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Clermont-Ferrand du 31janvier2025 en ce qu’il a':

DÉBOUTÉ M. [M] de l’intégralité de ses demandes ;

CONDAMNÉ M. [M] aux dépens.

EN CONSÉQUENCE :

— DÉBOUTER M. [M] de ses demandes

Y AJOUTANT :

— CONDAMNER M. [M] aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit ;

— CONDAMNER M. [M] à verser à l’État la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du Code de procédure civile.

La cour, pour un plus ample exposé des faits, de la procédure, des demandes et moyens des parties, fait ici expressément référence au jugement entrepris ainsi qu’aux dernières conclusions déposées.

MOTIFS DE LA DECISION :

Sur la procédure

Au terme de l’article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a. 40 % en cas de manquement délibéré ;

['].

Il ressort des pièces versées aux débats que l’administration fiscale a adressé le 19 novembre 2019 une demande de renseignements, au terme de laquelle elle indique procéder à l’examen de la déclaration de succession déposée le 27 mars 2015 et demande, afin d’assurer la régularité de la déclaration, d’adresser une déclaration de succession complémentaire mentionnant la valeur vénale des biens immobiliers propriété de Madame [M] avant son décès, dans un délai de 30 jours. Par la suite, les héritiers ont procédé à une déclaration de succession complémentaire datée du 24 juin 2020. L’administration fiscale a ensuite adressé aux héritiers un courrier le 22 septembre 2020 au terme duquel elle informe les héritiers de l’application d’une majoration de 40% pour manquement délibéré.

Monsieur [M] conteste avoir reçu le courrier du 19 novembre 2019.

La cour constatera cependant qu’il a été envoyé à l’adresse connue de l’administration fiscale et figurant sur la déclaration de revenus 2018 effectuée en 2019, laquelle ne précise pas le numéro de voirie. Monsieur [M] ne peut donc reprocher une erreur d’adressage dès lors qu’il n’a pas communiqué à l’administration fiscale son adresse complète. Ce moyen ne peut donc valablement prospérer.

En outre, et comme l’avait précisément souligné le premier juge, aucune disposition légale ne prévoit la nullité de la procédure de recouvrement lorsque le contribuable n’a pas reçu la demande de renseignements antérieure à celle-ci.

Au surplus, l’application de la majoration de 40% par l’administration fiscale ne résulte pas exclusivement du défaut de réponse à la demande de renseignements du 19 novembre 2019, mais d’un ensemble de circonstances rappelées dans le courrier du 22 septembre 2020 de sorte que même en cas d’erreur commise sur l’adresse du courrier de demande de renseignements, une telle erreur ne saurait entacher d’irrégularité l’ensemble de la procédure.

Monsieur [M] conteste ensuite le courrier du 22 septembre 2020 en ce qu’il mentionne en objet un dépôt tardif de la déclaration de succession alors que la sanction appliquée concerne un manquement délibéré en vertu de l’article 1729 précité.

Toutefois, par des motifs pertinents que la cour adopte, le premier juge a retenu que les termes même du courrier établissaient clairement les motifs de la sanction en visant les bonnes dispositions légales applicables, de sorte que la seule erreur sur l’intitulé de l’objet du courrier ne pouvait induire le contribuable en erreur et n’entachait pas d’irrégularité toute la procédure.

L’appelant soutient encore que l’administration fiscale n’a pas respecté la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L55 et suivant du Livre des procédures fiscales en ce qu’elle n’a pas adressé de propositions de rectification. En outre, en réponse aux moyens adverses, il indique que le courrier du 22 septembre 2020 ne respecte pas la procédure de l’article L80 D du Livre des procédures fiscales que l’administration fiscale prétend avoir appliqué.

L’article L80 D du Livre des procédures fiscales dispose que les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.

Ce même article précise que les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations.

Contrairement à ce que soutient Monsieur [M], le courrier du 22 septembre 2020 ne s’analyse nullement comme une proposition de rectification de l’impôt, mais bien comme la motivation en droit et en fait des sanctions que l’administration fiscale entend appliquer. Par conséquent, la procédure prévue aux articles L55 et suivants du LPF relatives aux procédures de rectification, n’était pas applicable.

Par ailleurs, la mise en recouvrement n’est intervenue que le 28 juin 2021 soit bien au delà du délai de 30 jours prévu à l’article susvisé, et alors même que les héritiers ont pu présenter des observations au cours d’un entretien qui leur a été accordé, ce qui n’est pas contesté, et au moyen d’un courrier de leur avocat adressé à la Direction des finances publiques le 22 février 2021. Ainsi, même si le courrier du 22 septembre 2020 ne mentionne pas le délai pendant lequel les contribuables peuvent présenter leurs observations, il sera jugé qu’ils ont de fait pu bénéficier de ce délai et ont d’ailleurs transmis leurs observations auxquelles il a été répondu, et ce avant la mise en recouvrement des pénalités et intérêts de retard.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il a jugé que la procédure de contrôle et de mise en recouvrement mise en place par l’administration fiscale était régulière.

Sur le fond

Monsieur [M] indique que l’élément intentionnel n’est pas établi dès lors que les héritiers ont effectué des paiements spontanés de leurs droits de succession alors que la déclaration complète n’avait pas encore été déposée.

Il ressort des éléments versés aux débats que les consorts [M] ont en effet déposé en mars 2015 une déclaration de succession uniquement relative aux avoirs bancaires accompagnée d’un courrier précisant le caractère partiel de la déclaration ; qu’ils ont effectué dès le mois de juillet 2015 le versement d’un acompte de 404.460,00€, puis un deuxième acompte le 30 juillet 2019 pour un montant de 189.000,00 € soit avant la demande de renseignement du 19 novembre 2019. Ils ont par la suite effectué une déclaration de succession complémentaire le 24 juin 2020 et le paiement des droits complémentaires de 176.397,00 €.

Dans son courrier du 22 septembre 2020, l’administration fiscale soulignait que la déclaration rectificative de juin-juillet 2020 comprenait une base taxable de 3.019.192,00 € en lieu et place d’un patrimoine taxé initialement de 169.011,00€. L’administration fiscale évoque en outre le fait non contesté que l’une des héritières, en l’occurrence Madame [N] [S] était la tutrice de sa mère Madame [V] [M] depuis 2009 et avait connaissance de l’étendue du patrimoine de cette dernière.

Ainsi, c’est par de justes motifs que le tribunal après avoir rappelé que l’élément intentionnel visé à l’article 1729a n’est pas la volonté de se soustraire au paiement de l’impôt, mais la volonté d’établir délibérément une déclaration inexacte, a retenu que les héritiers de Madame [M], dont l’appelant, ont mis plus de 5 ans pour effectuer une déclaration complémentaire de l’ensemble du patrimoine, alors même qu’ils avaient dès le dépôt de la première déclaration une connaissance relativement précise du patrimoine de la défunte, dès lors que l’un d’eux était le tuteur de cette dernière (et devait donc établir un inventaire du patrimoine et des comptes de gestion annuels), et qu’en outre, ils avaient procédé au versement d’un acompte dès le mois de juillet 2015, preuve qu’ils avaient connaissance de l’importance du patrimoine à déclarer. Sur ce point, l’appelant indique qu’était joint à la déclaration d’acompte un aperçu du patrimoine dans un souci de transparence. La cour ne peut donc que s’étonner du délai alors pris par les héritiers pour effectuer dans les formes, la déclaration de succession complémentaire. Or, Monsieur [E] [M] qui conteste le caractère délibéré du manquement reproché, ne verse à l’appui de sa demande aucun élément de nature à expliquer les raisons pour lesquelles la déclaration complémentaire n’a pas été effectuée dans le délai requis prévu à l’article 641 du CGI alors qu’il disposait avec les autres cohéritiers de toutes les informations nécessaires, mais seulement en 2020, six mois après la demande de renseignement de l’administration fiscale visant à rectifier la déclaration initiale. Ni les désaccords entre héritiers, ni le confinement survenu en 2020 ne saurait expliquer cette inertie de plus de cinq années.

La cour jugera donc comme le premier juge et par motifs partiellement adoptés, que cette omission ne saurait s’analyser comme une simple négligence, mais bien comme un manquement délibéré à l’obligation de déclaration.

À titre subsidiaire, il est sollicité la modération et la proportionnalité des sanctions conformément à l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme.

Il n’est pas contesté que le juge judiciaire dispose d’un pouvoir de modération de la sanction fiscale.

En l’espèce, l’administration fiscale a calculé la majoration de 40% sur les droits restant à acquitter au 1er janvier 2019 soit la somme de 365.397,00 € (et non sur la totalité des droits de 772.733,00 €). Il convient toutefois de rappeler que les héritiers ont effectué un versement de 189.000,00 € en juillet 2019 et qu’à la date du 19 novembre 2019, soit au moment où l’administration fiscale a sollicité une déclaration complémentaire, ils n’étaient plus redevables que de la somme de 176.397,00 €. La cour considère en conséquence que la majoration de 40% doit s’appliquer sur ce reliquat et non sur le solde au 1er janvier 2019, soit un montant de 70.559,00 €, ce qui constitue une sanction davantage proportionnée compte tenu du fait que les héritiers se sont acquittés spontanément des droits de succession avant même la déclaration rectificative, de sorte que le préjudice pour l’administration fiscale demeure limité et se trouve en tout état de cause réparé par les intérêts de retard calculés par l’administration fiscale en application de l’article 1727 du code général des impôts et pour lesquels Monsieur [M] ne peut être déchargé.

Le jugement sera donc infirmé sur ce point.

Sur les demandes accessoires

Chaque partie supportera les dépens pour moitié compte tenu de la solution du litige.

Il n’y a pas lieu de faire application de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour, statuant publiquement et par arrêt contradictoire,

Confirme le jugement du 31 janvier 2025 en ce qu’il a déclaré régulière la procédure de contrôle et de recouvrement mise en place par l’administration fiscale';

Infirme le jugement pour le surplus de ses dispositions,

Statuant à nouveau':

Limite la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts dont est redevable Monsieur [E] [M] à la somme de 70.559,00 € (au lieu de 146.159,00 €)';

Déboute Monsieur [E] [M] du surplus de ses demandes notamment au titre des intérêts de retard';

Déboute les parties de leurs demandes sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile';

Dit que chaque partie supportera les dépens de première instance et d’appel à hauteur de 50 %.

Le greffier Le président