Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014 à raison de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession des titres qu’il détenait dans le capital de la SARL Cap Expert, des intérêts de retard y afférents et la décharge de la majoration de 40 % qui lui a été appliquée.

Par un jugement n° 1901379 du 20 mai 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 juillet 2021 et 23 novembre 2022, M. A, représenté par M^e Loup, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction de ces impositions et la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’administration n’était pas fondée à remettre cause l’abattement prévu au 1 du I de l’article 150-0 D ter du code général des impôts dont il a bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession des titres de la SARL Cap Expert, dès lors qu’il remplit les conditions prévues au deuxième alinéa du a) du 2° du 3. de ce même article, dans la mesure où la société Cap Expert exerce une profession libérale sous la forme d’une SARL, où il exerçait son activité professionnelle à titre principal depuis plus de cinq ans au sein de cette société et où le texte exige seulement que la société exerce une activité libérale, de telle sorte que la circonstance qu’il n’est pas lui-même expert-comptable est sans incidence ;

— en application de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 n° 30 du 20 mars 2015 et de celle relative à l’impôt de solidarité sur le fortune, référencée BOI-PAT-ISF-30-30-10-40 du 5 août 2013 n° 470, qui admet que les parts ou actions des sociétés exerçant une profession libérale sous la forme d’une SA ou d’une SARL constituent des biens professionnels si leur détenteur y exerce sa profession principale, les actions qu’il détenait constituaient pour lui des biens professionnels ;

— il est également fondé à se prévaloir des instructions administratives publiées le 12 septembre 2012 sous les références BOI-PAT-ISF-30-30-20 n° 30 et BOI-PAT-ISF-30-30-10-30 n° 10 et n°  20 ;

— la SARL Cap Expert remplit l’ensemble des conditions prévues au 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts, de telle sorte qu’il pouvait bénéficier de l’abattement renforcé de 85 % pour durée de détention ;

— la pénalité pour manquement délibéré n’est pas justifié, dès lors qu’il a déféré, dans le délai imparti, à la mise en demeure de déposer la déclaration 2074-DIR et qu’il a pu légitimement penser, au vu des fonctions qu’il exerçait dans la SARL Cap Expert, pouvoir bénéficier des abattements remis en cause par le service ;

— en application du 2 de l’article 1729 A du code général des impôts, la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du code général des impôts était seule applicable aux droits afférents à la déclaration 2074 déclarée tardivement, la majoration de 40 % de l’article 1729 du même code ne pouvant concerner que les droits rappelés objet du rehaussement.

Par des mémoires, enregistrés les 28 octobre et 15 décembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le bénéfice de l’abattement de 85 % prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts a été admis et, en conséquence, un dégrèvement de 98 959 euros de l’impôt sur le revenu a été prononcé par décision du 15 décembre 2022 ;

— pour le surplus, les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés ;

— il y a lieu, au cas où la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts ne serait pas fondée, de substituer à cette pénalité la majoration de 10 % prévue au a du 1. de l’article 1728 du même code s’agissant des prélèvements sociaux et la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du même code s’agissant de l’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

Par ordonnance du 15 décembre 2022, la clôture d’instruction, initialement fixée au 15 décembre 2022, a été reportée au 12 janvier 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Courbon, présidente,

— les conclusions de M^me Lesieux, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Loup, représentant M. A ;

Considérant ce qui suit :

1. M. A a cédé, le 7 juillet 2014, les 124 titres qu’il détenait dans le capital de la SARL Cap Expert au prix de 982 512 euros. A la suite d’une mise en demeure du 17 mars 2016, il a déposé une déclaration de plus-value de cession de titres faisant mention d’une plus-value taxable de 57 053 euros, après application de l’abattement fixe de 500 000 euros applicable aux dirigeants de petites ou moyennes entreprises cédant leurs titres en vue de leur départ à la retraite prévu au I de l’article 150-0 D ter du code général des impôts et de l’abattement renforcé de 85 % pour durée de détention prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du code. L’administration, ayant estimé que M. A ne remplissait pas les conditions fixées par ces articles, a remis en cause, selon la procédure contradictoire, les abattements pratiqués et l’a, en conséquence, assujetti, au titre de l’année 2014, à des compléments d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et à des cotisations de contributions sociales. M. A relève appel du jugement du 20 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant, d’une part, à la réduction de ces impositions et, d’autre part, à la décharge de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts dont elles ont été assorties.

Sur l’étendue du litige :

2. Le ministre a admis, dans son mémoire enregistré le 15 décembre 2022, que M. A pouvait bénéficier de l’abattement de 85 % pour durée de détention prévu au 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts et prononcé en conséquence, par décision du 15 décembre 2022, jointe à ce mémoire, un dégrèvement partiel, à hauteur de 98 959 euros, du complément d’impôt sur le revenu établi au titre de l’année 2014 et des pénalités en litige. Dans ces conditions, si le ministre conclut formellement au rejet de la requête, les conclusions en décharge présentées par M. A sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions :

En ce qui concerne la plus-value de cession :

3. Aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement fixe de 500 000 euros et, pour le surplus éventuel, de l’abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. / L’abattement fixe prévu au premier alinéa s’applique à l’ensemble des gains afférents à des actions, parts ou droits portant sur ces actions ou parts émis par une même société et, si cette société est issue d’une scission intervenue au cours des deux années précédant la cession à titre onéreux, par les autres sociétés issues de cette même scission. () 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : () 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l’article 885 O bis, l’une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; / Toutefois, cette condition n’est pas exigée lorsque l’exercice d’une profession libérale revêt la forme d’une société anonyme ou d’une société à responsabilité limitée et que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels pour leur détenteur qui y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession « . Aux termes de l’article 885 O bis du même code alors applicable : » Les parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62. () ".

4. Il résulte des dispositions du second alinéa du a) du 2° du 3. du I. de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires de la loi n° 2006-1666 dont elles sont issues, que ce n’est que lorsque le cédant a exercé une profession libérale sous la forme d’une société anonyme ou d’une société à responsabilité limitée qu’il peut bénéficier de l’abattement, à la condition que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels pour leur détenteur qui y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession.

5. Il est constant que M. A exerçait des fonctions de directeur administratif salarié au sein de la SARL Cap Expert, constituée pour l’exercice de la profession d’expert-comptable et qu’il n’a jamais été inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables. Par suite, il ne peut être regardé comme ayant exercé une profession libérale au sein d’une société anonyme ou d’une société à responsabilité limitée au sens et pour l’application du second alinéa du a) du 2° du 3. du I. de l’article 150-0 D ter du code général des impôts. Il en résulte que M. A ne peut prétendre à l’application de l’abattement de 500 000 euros prévu au 1° du I du même article, sans qu’il soit besoin d’examiner le respect de la seconde condition posée par le second alinéa du a) du 2° du 3. du I. de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, qui impose que les parts ou actions cédées constituent, pour leur détenteur, des biens professionnels, laquelle ne peut, au demeurant, être remplie en l’absence d’exercice d’une profession libérale.

6. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () ».

7. M. A se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 30 de l’instruction administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-40 aux termes de laquelle " () L’exercice d’une profession libérale dans la société dont les titres ou droits sont cédés (société constituée sous la forme d’une société anonyme SA, d’une SARL ou d’une SCA) est assimilé, pour l’application des dispositions de l’article 150-0 D ter du CGI, à l’exercice d’une fonction de direction, si : / – les actions ou parts de la société constituent, au regard de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), des biens professionnels pour leur détenteur ; / – et le cédant y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession. ". Toutefois, ces énonciations ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée. Par suite, le moyen doit être écarté.

8. M. A n’est pas davantage fondé à se prévaloir du paragraphe n° 470 de l’instruction administrative référencée BOI-PAT-ISF-30-30-10-40 du 5 août 2013 qui prévoit qu’en cas d’exercice d’une profession libérale sous la forme d’une société anonyme ou d’une société à responsabilité limitée, il est admis que les parts de ces sociétés constituent des biens professionnels, dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit précédemment qu’il n’exerce pas une profession libérale.

9. M. A n’est pas non plus fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 de l’instruction référencée BOI-PAT-ISF-30-30-20 du 12 septembre 2012 et des paragraphes n° 10 et n° 20 de l’instruction référencée BOI-PAT-ISF-30-30-10-30 du 12 septembre 2012, qui définissent la notion d’activité principale, laquelle n’est en débat dans le présent litige.

En ce qui concerne la pénalité :

10. Aux termes de l’article 1729 du même code, d’une part : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article 1729 A du même code : « () / 2. Lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l’article 1728 s’applique, à l’exclusion des majorations prévues par l’article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu’aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l’article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur. »

11. Il résulte de l’instruction que M. A n’a pas mentionné la plus-value résultant de la cession des parts qu’il détenait dans le capital de la SARL Cap Expert dans sa déclaration de revenus n° 2042 de l’année 2014, comme il y était tenu par les dispositions de l’article 170 du code général des impôts, et qu’il n’a souscrit la déclaration spéciale de plus ou moins-value de cession de titres n° 2074 qu’après avoir reçu une mise en demeure, en 2016. Les droits mis à sa charge au titre de cette plus-value, calculés sur la base du montant mentionné dans cette déclaration rehaussé du fait de la remise en cause, par l’administration, des abattements déclarés, ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts.

12. M. A soutient qu’en application du 2. de l’article 1729 A du code général des impôts, le dépôt de la déclaration spéciale n° 2074 effectué en 2016 fait obstacle à l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur la fraction des droits afférente à la plus-value qu’il a déclarée, laquelle ne peut être soumise qu’à la majoration de 10 % prévue au a de l’article 1728 du même code. Toutefois, il est constant que la déclaration d’ensemble des revenus de l’année 2014 faisait apparaître une base d’imposition incomplète, insuffisance qui n’a pas été régularisée par le dépôt de la déclaration spéciale n° 2074 intervenue en 2016. Par ailleurs, l’administration, qui rappelle cette insuffisance déclarative et le caractère non spontané de la déclaration spéciale, elle-même entachée d’omissions, et relève que M. A ne pouvait ignorer qu’il n’exerçait pas une profession libérale, dès lors qu’il n’avait pas la qualité d’expert-comptable et n’occupait pas une fonction de direction au sein de la SARL Cap Expert de nature à lui ouvrir droit au bénéfice du régime applicable aux plus-values de cession réalisées par les dirigeants de petites et moyennes entreprises, établit, par ces éléments, l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt. Il suit de là que l’administration a pu, à bon droit, appliquer la majoration prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts à la totalité des droits mis à sa charge au titre de l’imposition de la plus-value en litige.

13. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la demande de substitution de base légale à titre subsidiaire du ministre et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d’instance, que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

14. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que demande M. A sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 98 959 euros, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2014, ainsi que des majorations correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Courbon, présidente de la formation de jugement,

M^me Caraës, première conseillère,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023.

La présidente-rapporteure,

A. Courbon

L’assesseure la plus ancienne,

R. CaraësLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,