Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… et M^me B… D… ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont a été assujettis au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total de 605 248 euros.

Par l’article 5 d’un jugement n° 2102386, 2210530 du 19 avril 2024, le tribunal administratif de Marseille, après avoir, par les articles 3 et 4 du même jugement, prononcé une décharge partielle de ces impositions au titre des années 2012 et 2013, a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés les 18 juin 2024 et 11 juillet 2025, M. et M^me D…, représentés par M^e Roustouil, demandent à la cour :

1°) d’annuler l’article 5 de ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 à raison de revenus distribués par la SCI Bayit ;

3°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la SCI Bayit a été privée, s’agissant de l’exercice clos en 2011, de la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

- elle a poursuivi son propre intérêt en exposant les dépenses afférentes à l’ensemble immobilier Carlton Beach dès lors qu’elle avait, en vertu de la convention conclue en 2010, la jouissance exclusive du bien en cause, comptabilisé à son actif pour la période, et que le retour de ces constructions dans le patrimoine de leur propriétaire s’est accompagné du règlement des travaux ;

- ces travaux étaient un préalable indispensable et un complément indissociable des travaux qu’elle a engagés sur ses propres lots et lui ouvraient la possibilité de les céder en dégageant une plus-value liée au changement d’affectation vers un usage d’habitation ;

- ces travaux s’imposaient à elle en raison de la nécessité de se conformer au permis de construire qu’elle avait obtenu en 2009 ;

- il s’agit de constructions sur sol d’autrui dont la déductibilité des amortissements est prévue par l’article 39 D du code général des impôts ;

- elle s’est bien acquittée, entre 2014 et 2021, des sommes dues aux propriétaires au titre de l’indemnité d’occupation ;

- les rectifications qui leur ont été adressées en 2015 au titre de l’année 2012 procèdent d’une méconnaissance de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales ;

- dès lors que la SCI Bayit n’était pas, alors, soumise à l’impôt sur les sociétés, les associés ne pouvaient être imposés, sur le fondement de l’article 111 c du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- l’existence de la convention d’occupation conclue en 2010 faisait obstacle à l’imposition des sommes en cause, tant dans la catégorie des revenus distribués que, pour la période en cause, dans celle des revenus fonciers ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve de ce que les intéressés auraient tiré un quelconque avantage de la remise en état de leur propriété ;

- à supposer même qu’un tel avantage puisse être regardé comme établi, il n’était pas imposable avant l’année 2014 ;

- les pénalités pour manquement délibéré qui leur ont été infligées ne sont pas fondées ;

- à tout le moins, les sommes correspondant à des factures payées en 2011 ne peuvent être intégrées dans les distributions imposées au titre de l’année 2012 ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 novembre 2024, et un mémoire en réplique enregistré le 18 août 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Menasseyre,

- les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public,

- et les observations de M^e Roustouil, représentant M. et M^me D….

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Bayit, devenue SARL Bayit, a pour objet la gestion et la location d’immeubles bâtis dont elle est propriétaire. Elle était jusqu’en 2010, l’unique propriétaire d’un ensemble immobilier dénommé « Carlton Beach » situé à Marseille, construit en sous-œuvre d’une bastide existante et conservée, qui bénéficie d’une terrasse qui constitue également la toiture de l’immeuble Le Carlton Beach. Le 30 avril 2010, la SCI a cédé à M^me C… épouse D…, la fille de l’unique associé de la SA Satofi, laquelle possède l’intégralité du capital social, les lots 5, 6 et 7 de l’ensemble immobilier, correspondant à des locaux à usage d’habitation principale pour une surface de 320 mètres carrés et deux terrasses d’une surface totale de 620 mètres carrés. La société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, à l’issue de laquelle l’administration a remis en cause la déduction d’amortissements correspondant à des travaux dont elle a estimé qu’ils n’avaient pas été effectués dans l’intérêt de l’entreprise. Tirant les conséquences de ce contrôle, l’administration fiscale a notifié à M. et M^me D…, par deux propositions de rectification du 10 juin 2015, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements de leur revenu imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 et 2013. Ils relèvent appel de l’article 5 du jugement du 19 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir partiellement fait droit à leur demande, a rejeté le surplus de leur requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de ces deux années, et des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. D’une part, en vertu des articles 8 et 218 bis du code général des impôts, une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés, y compris quand elle est établie hors de France, est imposable en France à raison des bénéfices résultant de l’activité qui y est exercée par la société de personnes dont elle est l’associée, dans la mesure des parts qu’elle détient dans cette société, sauf stipulation contraire d’une convention internationale. D’autre part, aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ». Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, sauf stipulation contraire d’une convention internationale, le versement d’un avantage occulte par une société de personnes qui exerce son activité en France et dont une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés, même établie hors de France, détient une part des droits sociaux correspond, dans la mesure de cette part, à une distribution de revenus imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

3. Il résulte de l’instruction que la société Satofi est une société anonyme dont il n’a pas été soutenu qu’elle aurait été imposée à l’impôt sur le revenu au Luxembourg. En application de ce qui a été dit au point précédent, la quote-part des bénéfices de la SCI Bayit revenant à la société Satofi, qui en détenait 100 % des parts, était imposable en France à l’impôt sur les sociétés. Par suite, en l’absence de stipulation contraire de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, M. et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l’article 108 du code général des impôts, faisaient obstacle à ce que l’administration impose l’avantage en nature résultant de la prise en charge, par la SCI Bayit, de travaux de construction engagés sur les lots de l’ensemble immobilier appartenant à M. et M^me D… entre les mains des intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

4. Pour démontrer que les travaux de construction engagés sur les lots 5, 6 et 7 de l’ensemble immobilier constituent un avantage occulte au sens de cet article, l’administration fait valoir que ces dépenses ont été exposées pour un bien dont la SCI Bayit n’est plus propriétaire, alors qu’il existe une communauté d’intérêts entre cette société, dont l’unique associée est une société de droit luxembourgeois dont le seul associé est M. C…, et la propriétaire de ces lots, M^me C… épouse D…, sa fille, bénéficiaire des travaux. Elle fait valoir que l’acte de vente du 30 avril 2010 a entraîné la sortie de l’actif des lots 5, 6 et 7, lesquels ne faisaient plus partie du patrimoine de la SCI. Elle renvoie à la nature des travaux en cause, tenant à la création d’une salle de sport, d’un spa et d’une salle d’eau en marbre, à des travaux de peinture, l’achat de mobilier, d’électro-ménager et de volets roulants et à l’absence de toute contrepartie pour la SCI Bayit. A cet égard, ainsi que le relève l’administration, la conclusion, en 2010, d’un protocole d’accord, d’ailleurs dépourvu de toute date certaine, par lequel M^me D… s’engage à accepter que des travaux soient financés et effectués sur les lots qu’elle possède et la SCI à lui allouer en outre une indemnité d’indisponibilité de 300 euros par jour ne saurait tenir lieu de contrepartie. L’administration se réfère enfin à l’arrêt du 16 décembre 2021, par lequel la cour administrative de Marseille a jugé les dépenses relatives à la décoration de l’appartement et de la villa, à la construction d’une piscine, à l’extension et l’aménagement de la villa, ainsi qu’à la démolition intérieure du cinquième étage exposées en 2011 par la SCI Bayit sur des lots dont la propriété a été transférée à M^me D… en 2010 ne comportait pas de contrepartie pour la société, et qu’il existait une intention, pour la société, d’octroyer, et pour M^me D…, de recevoir, une libéralité, eu égard aux liens familiaux unissant M^me D… et M. C….

5. Si les requérants font valoir que la société avait obtenu, en 2009, un permis de construire afférent à l’immeuble entier et qu’il entrait dans son intérêt de réaliser les travaux ainsi planifiés afin de concrétiser le changement d’affectation de ces locaux initialement commerciaux en locaux d’habitation, travaux qualifiés de préalable indispensable et de complément indissociable aux travaux qu’elle devait mettre en œuvre sur les lots conservés, ils n’apportent aucune explication sur les raisons pour lesquelles, eu égard au caractère indissociable des travaux planifiés, la société s’est, avant de les entreprendre, séparée d’une partie des lots concernés tout en s’engageant à verser à la cessionnaire une indemnité d’indisponibilité s’élevant à 300 euros par jour. La conclusion en 2010 du protocole produit pour la première fois en appel et dépourvu de toute date certaine, qui mentionne que la SCI s’emploiera à obtenir un permis modificatif afin d’éviter à M^me D… toutes nuisances lors des travaux sur l’immeuble Palais Carlton ne permet d’ailleurs pas de comprendre pourquoi cette option n’a finalement pas abouti.

6. Au vu des éléments respectivement apportés par les parties, de l’étroite communauté d’intérêts entre la société et la bénéficiaire finale des travaux entrepris et de la faiblesse des explications avancées par les appelants, l’administration doit être regardée comme démontrant que la prise en charge de ces dépenses ne comportait pas de contrepartie pour la société, et qu’il existait une intention, pour la société d’octroyer, et pour M^me D…, de recevoir une libéralité. Elle était, par suite, fondée à imposer l’avantage correspondant, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, entre les mains de l’intéressée.

7. Contrairement à ce que soutiennent les appelants, l’avantage qui leur a été consenti ne consiste pas en la mise à disposition de l’ensemble immobilier mais en la prise en charge de travaux de rénovation et d’amélioration effectués sur cet ensemble leur appartenant. L’administration était donc fondée à imposer cet avantage au titre de chacune des années au cours de laquelle cette prise en charge est intervenue et non au titre de l’année 2014, terme de la « convention de mise à disposition » conclue en 2010.

8. Enfin, si les sommes de 78 051 euros et 23 920 euros ont été payés en 2011, elles ont également été imposées au titre de cette année, et non au titre de l’année 2012. Le moyen selon lequel elles auraient été réintégrées à tort dans les bases imposables des années en litige est donc inopérant. Les requérants n’apportent, par ailleurs, aucun début de justification à l’appui du moyen selon lequel la somme de 19 276,91 euros, réglée en 2011, aurait été intégrée à tort dans leurs bases imposables de l’année 2012. Ils ne justifient pas davantage qu’une somme de 120 941,46 euros, payée en 2011, aurait été comprise à tort dans leurs bases imposables de l’année 2012 par la simple production d’une facture annotée.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

9. Aux termes de l’article L. 50 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, l’administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ». Cet article, dont les requérants ne peuvent utilement se prévaloir au titre de l’année 2013, fait seulement obstacle à ce que soient notifiés après un examen contradictoire de situation fiscale personnelle de nouveaux redressements, pour la même période et pour le même impôt, procédant d’un tel contrôle.

10. Si le foyer fiscal de M. et M^me D… a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012, qui a donné lieu à une proposition de rectification datée du 19 décembre 2014, les rectifications en litige ne procèdent pas de ce contrôle mais tirent les conséquences de la vérification de comptabilité de la SCI Bayit. En outre, et ainsi qu’il a été dit ci-dessus, l’administration établit en l’espèce l’appréhension par M^me D… de revenus distribués occultes, lesquels n’ont pas été portés à la connaissance du vérificateur au cours des opérations d’examen de situation fiscale personnelle, de sorte que les éléments qui lui ont été fournis étaient incomplets au sens des dispositions citées au point précédent. Les requérants ne sont, par suite, pas fondés à soutenir que les impositions qu’ils contestent ont été établies au prix de la méconnaissance de la garantie prévue par l’article L. 50 du livre des procédures fiscales.

11. M. et M^me D… ne sauraient davantage utilement, en tout état de cause, critiquer la procédure de rectification suivie avec la SCI Bayit au titre de l’année 2011, année qui n’est pas en litige dans la présente instance.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

13. Pour justifier l’application des pénalités infligées sur le fondement des dispositions précitées, l’administration fait valoir que les requérants, qui ont déclaré des revenus six fois inférieurs aux travaux financés par la société Bayit et qui se sont déroulés sur une durée de trois ans, ne pouvait pas ignorer l’avantage en nature dont ils bénéficiaient à travers la prise en charge de ces importantes dépenses de rénovation et d’amélioration de leur résidence principale. En se bornant à indiquer que rien ne permet de considérer qu’ils avaient conscience du caractère imposable de l’avantage ainsi consenti et qu’ils ne pouvaient en mesurer la consistance faute d’avoir eu, pendant la période, la disposition de leur bien, les requérants ne critiquent pas sérieusement le bien-fondé des pénalités que l’administration a pu à bon droit leur infliger.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande. Leur requête doit être rejetée, y compris par conséquent, en ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… et M^me B… D…, au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Menasseyre, présidente de chambre,

- M^me Noire, première conseillère,

- M. Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2025.