Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… et M^me C… B… ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et d’ordonner, si besoin, en application de l’article R. 621-1 du code de justice administrative, une expertise pour déterminer la valeur locative du local objet de la rectification contestée.

Par un jugement n°2001903 du 21 février 2023, le tribunal administratif de Besançon a réduit les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre de 2015 et 2016 à concurrence de la diminution de la valeur locative du local commercial en litige à 3 900 euros mensuels et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 21 avril 2023 et par un mémoire enregistré le 8 octobre 2025 et non communiqué, M. A… B… et M^me C… B…, représentés par M^e Ohana, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de l’ensemble des compléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les loyers non payés par la société Bella Automobile ne constituent pas des libéralités réintégrables dans l’assiette imposable au titre des revenus fonciers dès lors qu’il était dans l’ intérêt de la société requérante de ne pas initier une procédure en vue de l’expulsion de la société locataire ; la société requérante éprouvait les plus grandes difficultés à louer le local litigieux et la société Bella Automobile améliorait les locaux loués, s’acquittait des charges locatives et des impôts fonciers et procédait aux réparations locatives ;

- aucun loyer ne peut être réclamé au titre du premier trimestre 2015 dès lors que la société Bella Automobile n’a pris possession des locaux loués qu’à compter du 1er avril 2015 ;

- pour fixer le montant normal du loyer du local commercial, il convient de retenir l’évaluation effectuée par la société d’expertise en évaluation immobilière produite aux débats, qui retient une valeur de 2 991 euros hors taxe par mois ;

- elle est fondée à se prévaloir des dispositions du §430 de la doctrine BOI-RFPI-BASE-10-10 du 14 février 2014 ;

Par un mémoire en défense enregistré le 14 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Durand

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société civile immobilière (SCI) du Temple, dont M. B… est associé à hauteur de 10%, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015, étendue au 31 mars 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016. A l’issue de ce contrôle, le service a réintégré dans le résultat de la société les loyers non payés par un locataire, correspondant à un local commercial donné en location à la SARL Bella Automobile et a réintégré la quote-part de ce résultat revenant à M. B… dans les revenus imposables de l’intéressé au titre des revenus fonciers. M. et M^me B… ont saisi l’administration d’une réclamation préalable afférente à ces redressements, qui a été explicitement rejetée le 5 juin 2019. Par un jugement du 21 février 2023, le tribunal administratif de Besançon a réduit les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre de 2015 et 2016, à concurrence de la diminution de la valeur locative du local commercial en litige à 3 900 euros mensuels. M. et M^me B… doivent être regardés comme relevant appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande.

Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Aux termes de l’article 28 du même code : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 du même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. (…) ».

D’une part, pour l’application des dispositions précitées de l’article 29, un propriétaire n’ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l’absence de circonstance indépendante de sa volonté l’ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d’une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers. D’autre part, lorsque, en l’absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire, le loyer d’un immeuble est notablement inférieur à sa valeur locative réelle, l’administration est en droit de retenir cette dernière pour le calcul du revenu foncier imposé en vue de tenir compte de la somme dont le contribuable a disposé en renonçant à la percevoir.

D’abord, il est constant qu’au cours des années 2015 et 2016, la SCI du Temple a loué à la société Bella Automobile un local commercial mais n’a cependant pas perçu les loyers correspondants. Pour justifier cette situation, les requérants soutiennent que la société du Temple n’a jamais entendu mettre ses locaux gratuitement à la disposition de la société Bella Automobile, que l’absence de mise en œuvre d’une procédure tendant à l’expulsion du locataire des locaux loués était conforme à son intérêt dès lors qu’elle avait éprouvé de grandes difficultés pour louer ce bien et que la société Bella Automobile améliorait les locaux loués, s’acquittait des charges locatives et des impôts fonciers et procédait aux réparations locatives. Toutefois, il résulte de l’instruction que les sociétés du Temple et Bella Automobile avaient le même gérant et que ce dernier a déclaré, au cours des opérations de contrôle, « qu’en raison des liens qui unissaient la SCI du Temple et la SARL Bella Automobile, notamment par des associés communs, aucun loyer n’était exigé de la SARL ». Par ailleurs, le requérant ne produit aucun document de nature à justifier de l’impossibilité pour la société du Temple de trouver un autre locataire et de l’existence des difficultés financières rencontrées par la société Bella Automobile, de nature à faire obstacle au paiement intégral des loyers en 2015 et 2016. Au regard de la durée au cours de laquelle la société du Temple n’a pas perçu ses loyers et de l’absence de diligences entreprises par cette dernière pour en obtenir le paiement ou pour trouver un autre locataire, M. et M^me B… ne peuvent être regardés comme établissant que l’absence de paiement des loyers procèderait de circonstances indépendantes de la volonté de leur société. Dès lors, la société du Temple doit être regardée comme ayant consenti une libéralité à la société Bella Automobile dont le montant doit être compris dans les revenus fonciers de ses associés.

Ensuite, le service des impôts a réintégré dans le résultat de la société du Temple les loyers correspondant à la mise à disposition de son local commercial à la société Bella Automobile, à compter du 1er janvier 2015. M. et M^me B… se prévalent des stipulations du bail sous seing privé conclu avec la société Bella Automobile aux termes desquelles le contrat n’a pris effet qu’à compter du 1er avril 2015. Toutefois, le gérant de la société du Temple a déclaré au cours des opérations de contrôle qu’aucun bail n’avait été signé avec son locataire. S’il est vrai que le gérant de la SCI du Temple a, par la suite, affirmé en contradiction avec ces propos qu’un bail sous seing privé avait été conclu le 1er avril 2015, lequel serait opposable à l’administration, même en l’absence d’enregistrement, il résulte cependant de l’instruction que la société du Temple a déclaré au passif de procédure collective ouverte à l’encontre de la société Bella Automobile une créance de loyers couvrant la période de janvier 2015 à octobre 2017, qui a été admise en totalité par le juge commissaire. Dans ces conditions, l’administration était fondée à réintégrer dans le résultat de la société du Temple l’ensemble des libéralités consenties à la société Bella Automobile à compter du 1er janvier 2015.

Enfin, l’administration fiscale avait évalué le loyer dont se privait la SCI du Temple à 4 692,41 euros HT mensuels, soit 56 308,92 euros annuels, à partir de la moyenne des loyers pratiqués pour les trois autres locaux commerciaux du même immeuble loués par cette même SCI. Par son jugement du 21 février 2023, le tribunal administratif de Besançon a considéré qu’il y avait lieu de substituer à la méthode retenue par le service le montant du loyer payé par le précédent locataire, en 2012, et de fixer la valeur locative mensuelle réelle du local litigieux à 3 900 euros hors taxe au titre de 2015 et 2016. Pour contester ce montant, auquel s’est finalement ralliée l’administration fiscale, les requérants soutiennent qu’il convient de substituer à cette valeur le montant de 2 991 euros hors taxe par mois, correspondant à l’évaluation effectuée, à leur demande, par une société d’expertise en évaluation immobilière et produite aux débats. Il résulte dudit rapport que l’expert des requérants a présenté sept références locatives de l’année 2015 dont une seule est située dans la commune de Danjoutin, lieu de situation des locaux litigieux. Après avoir constaté que la fourchette de prix s’élevait de 47 €/m² à 94 €/m² pour des baux concernant des biens situés dans le Pays de Montbéliard et en zone étendue à Héricourt (Haute-Saône), l’expert n’a retenu qu’un seul terme de comparaison consistant dans un ancien entrepôt commercial situé à Belfort, alors que le local propriété de la SCI du Temple comprenait en outre une banque d’accueil et une salle d’attente pour la clientèle. Par ailleurs, l’expert ne précise ni la localisation exacte de son terme de référence, ni ne fournit de données ou caractéristiques précises permettant d’apprécier sa consistance et son année de construction. Dans ces conditions, en se bornant à se prévaloir de cette expertise, les requérants ne sont pas fondés à exciper du caractère excessif des réintégrations opérées à leur encontre.

En dernier lieu, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine publiée sous la référence BOI-RFPI-BASE-10-10 n°430, selon laquelle un bail ne peut être écarté qu’en cas de prix de location anormalement bas par rapport à la valeur locative du bien loué, révélant une libéralité du propriétaire en faveur du locataire, en l’absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire faisant obstacle à une location au prix normal, cette doctrine ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’ordonner une expertise, que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par suite, leurs conclusions à fin de décharge ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B…, M^me C… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M. Agnel, président-assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 novembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : F. Durand

Le président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

C. Schramm