Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile Saint-Louis a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1801504 du 23 décembre 2020, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

Par une requête enregistrée le 23 février 2021 et des mémoire enregistrés le 24 juin 2021 et le 16 mars 2023, la société civile Saint-Louis, représentée par M^e Michel et M^e Favre, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à la clôture des exercices concernés, le risque de non-recouvrement de sa créance en compte courant sur la SCI Les Amis Sportifs était probable et c’est à tort que l’administration estime que la solvabilité du débiteur serait bonne et soutient qu’il conviendrait de prendre en compte les possibilités de remboursement par l’autre associé ou qu’une avance en compte courant constituerait une aide à caractère financier non déductible ; l’analyse de l’administration selon laquelle cette avance en compte courant serait destinée à couvrir les déficits de la SCI Les Amis Sportifs est erronée dès lors que cette avance était destinée à assumer l’emprunt bancaire souscrit par cette société ; c’est à tort que l’administration entend mettre en œuvre la théorie de la correction symétrique des bilans alors que les dotations aux provisions des exercices 2011 et 2012 n’ont pas été remises en cause ;

- la provision pour dépréciation des titres de la SCI du Fort Pélissier est justifiée par la valeur patrimoniale de cette société et non pas par ses résultats déficitaires ;

- le risque de non-recouvrement de sa créance en compte courant sur la SCI du Fort Pélissier est établi à la clôture des exercices concernés et c’est à tort que l’administration estime que la solvabilité du débiteur serait bonne et soutient qu’il conviendrait de prendre en compte les possibilités de remboursement par l’autre associé ou qu’une avance en compte courant constituerait une aide à caractère financier non déductible ;

- c’est à tort que l’administration, mettant en œuvre les dispositions du 4 de l’article 39 du code général des impôts, a estimé que la SCEA 2J n’avait pas d’activité réelle et n’avait pour objet que d’entretenir une résidence d’agrément au profit des associés, afin de refuser la déduction des provisions pour dépréciation des titres et pour dépréciation d’une créance en compte courant de cette société alors que le domaine agricole de cette société ne saurait être qualifié de résidence de plaisance et que la valeur patrimoniale de cette société est négative et le recouvrement de sa créance obéré, justifiant ainsi les provisions litigieuses.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par un arrêt n° 2100529 du 6 avril 2023, la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté la requête de la société civile Saint-Louis.

Par une décision n° 474824 du 12 mars 2025, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt du 6 avril 2023et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Nancy.

Procédure devant la cour après cassation :

Par un mémoire, enregistré le 13 mai 2025, la société civile Saint-Louis, représentée par M^e Favre, demande à la cour de faire droit à sa requête et de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

les conditions de déductibilité des provisions pour créances douteuses sont remplies, tant s’agissant de la provision pour dépréciation de la créance d’avance en compte courant d’associé consentie à la SCI Les Amis Sportifs que de la provision pour dépréciation de la créance d’avance en compte courant d’associé consentie à la SCI du Fort Pélissier ;

les conditions de déductibilité de la provision pour dépréciation de la valeur des titres détenues dans la SCI du Fort Pélissier sont remplies ;

les conditions de déductibilité de la provision pour dépréciation de la valeur des titres détenues dans la SCEA 2J sont remplies ;

les conditions de déductibilité de la provision pour dépréciation de la créance en compte courant d’associé consentie à la SCEA 2J sont remplies.

Par des mémoires, enregistrés le 17 avril 2025 et le 21 mai 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la société civile Saint-Louis ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Durup de Baleine,

- les conclusions de M^me Bourguet, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile (SC) Saint-Louis, dont les bénéfices sont imposables à l’impôt sur les sociétés à la suite de l’option régulière qu’elle a effectuée en ce sens le 18 août 1997, est une société holding qui a pour activité la prise de participation dans des sociétés de gestion immobilière. A ce titre, elle détient 50 % des parts de la SCI Les Amis Sportifs 88, 74 % des parts de la SCI du Fort Pélissier et 50 % des parts de la société civile d’exploitation agricole (SCEA) 2J. La SC Saint-Louis a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Elle relève appel du jugement du 23 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles, le 16 octobre 2017 et à la suite de cette vérification, elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que du principe même de leur déductibilité.

En ce qui concerne la provision pour dépréciation de la créance détenue sur la SCI Les Amis Sportifs :

3. Il résulte de l’instruction que la société civile Saint-Louis détenait au sein de la SCI Les Amis Sportifs un compte-courant d’associé qui, aux 31 décembre 2011, 2012, 2013 et 2014, présentait un solde créditeur d’un montant de 467 793 euros. Constatant pour ce montant au sein de sa propre comptabilité la créance qu’elle détenait ainsi au sein de la SCI Les Amis Sportifs, la société civile Saint-Louis a comptabilisé des provisions successives pour dépréciation de cette créance, de 182 500 euros à la clôture de l’exercice 2011, de 55 000 euros à la clôture de l’exercice 2012 et de 227 467, 50 euros à la clôture de l’exercice 2014, ces trois provisions couvrant ainsi 99, 39 % de cette créance.

4. La société civile Saint-Louis se prévaut des circonstances que le résultat de l’exercice de la SCI Les Amis Sportifs clos au 31 décembre 2011 était une perte d’un montant de 458 808 euros et qu’à la même date, ses capitaux propres s’élevaient à un montant négatif de 726 912 euros. Toutefois, en l’absence de tout autre élément, ces circonstances ne permettaient pas à cette date de considérer comme probable la perte de 39, 01 % de sa créance. Les circonstances que le résultat de la société civile immobilière Les Amis Sportifs au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2012 était également une perte, d’ailleurs réduite à 47 823 euros, et que ses capitaux propres étaient à cette date négatifs à hauteur de 924 511 euros, ne permettaient pas davantage de considérer comme probable au 31 décembre 2022 la perte d’une fraction supplémentaire de 11, 75 % de cette créance. Enfin, si le résultat de la société civile immobilière Les Amis Sportifs à l’issue de l’exercice clos le 31 décembre 2014 était encore négatif, la perte étant toutefois réduite à 5 414 euros, et que ses capitaux propres étaient négatifs à hauteur de 929 925 euros, la société requérante n’avait entrepris aucune diligence en vue du remboursement, même partiel, du solde créditeur de son compte courant d’associé et il ne résulte pas de l’instruction que l’autre associé de la SCI Les Amis Sportifs aurait lui-même entrepris aucune diligence en ce sens quant au solde créditeur, d’un montant de 466 500 euros, de son compte courant d’associé, alors qu’eu égard à la nature et au fonctionnement du compte courant d’associé, les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle, en l’absence de convention particulière ou statutaire régissant ce compte, d’être remboursable à tout moment. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que la situation de la SCI Les Amis Sportifs auraient entraîné des difficultés notoirement connues, la société requérante l’alléguant mais n’apportant néanmoins sur ce point aucune justification quelconque. Dans ces conditions, la perte, à concurrence de 227 462 euros, de la créance de cette société sur cette SCI ne présentait pas un caractère probable au 31 décembre 2014. Dès lors, c’est par une exacte application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts que l’administration a remis en cause la déduction de ces trois provisions.

5. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « (…) / 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu’elles affectent l’actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ». Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

6. La SC Saint-Louis n’a pas procédé à la reprise des provisions constituées au cours des exercices 2011 et 2012 en raison d’une dépréciation de sa créance sur la société civile immobilière Les Amis Sportifs, lesquelles provisions étaient irrégulières dès l’origine. Par suite, c’est par une exacte application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts que l’administration a pu réintégrer ces dotations dans le bénéfice de l’exercice clos au cours de l’année 2014, non prescrite, sans qu’y fasse obstacle les dispositions du 4 bis de l’article 38 du même code et de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la provision pour dépréciation de la créance détenue sur la SCI du Fort Pélissier :

7. Il résulte de l’instruction que le compte courant d’associé de la société civile Saint-Louis dans les comptes de la SCI du Fort Pélissier présentait un solde créditeur d’un montant de 1 150 414, 51 euros à la clôture de l’exercice 2013 et de 1 169 780, 19 euros à la clôture de l’exercice 2014. L’administration a remis en cause la déduction de la provision d’un montant de 797 210 euros constituée par la société civile Saint-Louis en raison de la dépréciation de cette créance à la clôture de l’exercice 2014, soit 68, 15 % de cette créance.

8. Il résulte de l’instruction que la SCI du Fort Pélissier présentait des résultats négatifs de 97 372 euros à la clôture de l’exercice 2012, de 87 427 euros à la clôture de l’exercice 2013 et de 77 117 euros à la clôture de l’exercice 2014. Toutefois, il n’en résulte pas que la situation de cette SCI aurait été notoirement difficile et la société civile Saint-Louis n’avait entrepris aucune diligence en vue du remboursement, même partiel, du solde créditeur de son compte courant d’associé. Il n’est pas justifié que le risque de non remboursement de cette créance était probable, et non seulement éventuel, au 31 décembre 2014 et la société requérante n’apporte pas non plus de justification de l’évaluation, avec une approximation suffisante, du montant de cette provision. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration en a remis en cause la déduction.

En ce qui concerne la provision pour dépréciation de la participation détenue dans la SCI du Fort Pélissier :

9. L’associé soumis à l’impôt sur les sociétés peut provisionner la valeur des parts qu’il détient d’une société civile immobilière lorsqu’il apporte la preuve que l’actif net comptable de cette société civile est surévalué par rapport au montant probable du produit de sa liquidation. Il peut constituer une provision en vue de faire face à une dépréciation de sa participation dans le cas où des circonstances postérieures à l’acquisition de cette participation rendent probable une dévalorisation de quelque élément du patrimoine de cette dernière.

10. Il résulte de l’instruction que la société civile Saint-Louis détient 788 parts de la SCI du Fort Pélissier, acquises pour une valeur totale de 417 945 euros. Elle a, à la clôture de l’exercice 2014, constitué une provision pour dépréciation de cette valeur égale à 100 % de cette dernière, au motif d’une moins-value latente de 722 990 euros calculée par différence entre, d’une part, la valeur nette comptable des actifs de cette SCI de 1 422 990 euros et, d’autre part, la valeur réelle de ces actifs évaluée à 700 000 euros. Toutefois, la société requérante n’a pas justifié d’une évaluation au 31 décembre 2014 de la valeur des actifs immobilisés de cette SCI, mais a seulement présenté une première attestation d’un notaire du 5 avril 2016 faisant état, à cette date, d’une valeur de 600 000 ou 670 000 euros et une seconde attestation de ce notaire du 21 juillet 2016 faisant état de ce que l’attestation de valeur qui a été effectuée début d’année 2014 n’a pas été retrouvée et confirmant que la valeur du bien « à cette date » est sensiblement la même que celle au 21 juillet 2016. Compte tenu des droits détenus par la société civile Saint-Louis dans la SCI du Fort Pélissier, la valeur de ces droits demeure dans tous les cas supérieure à leur valeur d’acquisition de 417 945 euros. Ainsi, la société civile Saint-Louis ne justifie pas que des circonstances postérieures à l’acquisition, entre 2005 et 2014, de ces 788 parts, rendaient probables, au 31 décembre 2014, une dévalorisation totale de ces parts. Il en résulte que l’administration était légalement fondée à réintégrer cette prévision dans le bénéfice imposable de l’exercice clos en 2014.

En ce qui concerne les provisions pour dépréciation de la participation détenue dans la SCEA 2J et pour créances douteuses détenues sur cette société :

11. Aux termes du premier alinéa du 4 de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Qu’elles soient supportées directement par l’entreprise ou sous forme d’allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt, d’une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l’exercice de la chasse ainsi qu’à l’exercice non professionnel de la pêche et, d’autre part, les charges, à l’exception de celles ayant un caractère social, résultant de l’achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d’obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d’agrément, ainsi que de l’entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. ». Ces dispositions visent les charges qu’expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d’une gestion commerciale normale, du fait qu’elle dispose d’une résidence ayant vocation de plaisance ou d’agrément, laquelle conserve ce caractère et dont elle ne fait pas une exploitation lucrative spécifique. Si elles font obstacle à la déduction par une société qui dispose d’une telle résidence des charges qui lui sont afférentes, elles ne permettent pas par elles-mêmes de remettre en cause les provisions constituées par l’associé de cette société.

12. Il résulte de l’instruction que la SCEA 2J a pour objet l’exploitation d’un domaine agricole de plus de cinquante-cinq hectares attenant à la résidence principale de M. B… et M^me A…, qui étaient ses associés à parts égales avant que la société civile Saint-Louis, dont les associés sont MM. B…, se substitue, en 2009, à M. B…. La société civile Saint-Louis détient 10 000 parts sociales, représentant une valeur nominale totale de 1 000 000 d’euros, soit 50 % du capital de cette société civile d’exploitation agricole. D’une part, la société civile Saint-Louis a constitué deux provisions pour dépréciation de cette participation, la première, d’un montant de 600 000 euros, à la clôture de l’exercice 2013 et la seconde, d’un montant de 1 400 000 euros, à la clôture de l’exercice 2014. D’autre part, la société civile Saint-Louis, détenant sur cette SCEA une créance en compte courant de montants de 1 762 092, 57 euros au 31 décembre 2013 et de 2 018 092, 57 euros au 31 décembre 2014, a, à la clôture de l’exercice 2014, constitué une provision d’un montant de 323 000 euros pour dépréciation de cette créance.

13. D’une part et en ce qui concerne la provision pour dépréciation de la participation détenue dans la SCEA 2J, le service n’en a, tout d’abord, admis la déductibilité que dans la limite de 1 000 000 euros, soit 600 000 euros à la clôture de l’exercice 2013 et 400 000 euros à celle de l’exercice 2014, ce que la société civile Saint-Louis, arguant d’une erreur comptable, a accepté. D’autre part, quant à ces provisions de 600 000 et 400 000 euros et quant à celle de 323 000 euros pour créance douteuse, le service en a remis en cause la déduction sur le fondement des dispositions du 4 de l’article 39 du code général des impôts, aux motifs que le domaine agricole de la SCEA 2J est une résidence d’agrément de ses associés, que l’interposition de la SCEA 2J entre ses associés et la société civile Saint-Louis constitue un abus de droit, cette SCEA n’ayant pour objet que de constituer un domaine foncier à usage d’agrément de ses associés, et que les créances détenues par la société civile Saint-Louis sur cette SCEA n’ont servi qu’à constituer et financer cette résidence d’agrément.

14. Toutefois, outre que les redressements notifiés à la société civile Saint-Louis l’ont été selon la procédure contradictoire prévue par l’article L. 55 du livre des procédures fiscales et non, à la différence de ceux notifiés à la SCEA 2J, selon la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L. 64 de ce livre, et comme il a été dit au point 12, les dispositions du 4 de l’article 39 du code général des impôts ne permettent pas, par elles-mêmes, de remettre en cause les provisions constituées par l’associé d’une société. Dès lors, en se fondant sur ces seules dispositions, sans se fonder également sur les conditions d’application du 5° du 1 du même article rappelées au point 2 du présent arrêt, l’administration ne justifie pas légalement la réintégration dans les résultats de la société civile Saint-Louis de ces provisions pour dépréciation de participation de 600 000 et 400 000 euros et de cette provision pour créance douteuse de 323 000 euros.

15. D’autre part et ce qui concerne cette provision de 323 000 euros, le service en a également remis en cause la déduction sur le fondement du 13 de l’article 39 du code général des impôts, selon lequel « Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. / (…) ». Toutefois, eu égard à la nature et au fonctionnement du compte courant d’associé, les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle, en l’absence de convention particulière ou statutaire régissant ce compte, d’être remboursables à tout moment. Par suite, elles ne constituent pas des aides à caractère financier entrant dans le champ des dispositions de ce 13. Dès lors, ces dispositions ne sont pas de nature à justifier légalement la réintégration de cette provision de 323 000 euros dans le bénéfice imposable de l’exercice clos en 2014.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société civile Saint-Louis est seulement fondée à demander à être déchargée, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 à concurrence, en base, de la réintégration dans ses résultats de ces deux exercices des provisions de 600 000 et 400 000 euros pour dépréciation de la participation détenue dans la SCEA 2J et de 323 000 euros pour créance douteuse détenue sur cette société. Pour le surplus, elle n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

Sur les frais de l’instance :

17. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à la société civile Saint-Louis au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles la société civile Saint-Louis a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014, est réduite, en ce qui concerne l’exercice clos en 2013, d’un montant de 600 000 euros et, en ce qui concerne l’exercice clos en 2014, d’un montant de 723 000 euros.

Article 2 : La société civile Saint-Louis est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 à concurrence de la réduction en base décidée par l’article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nancy n° 1801504 du 23 décembre 2020 est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1er du présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera à la société civile Saint-Louis la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile Saint-Louis et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 17 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Durup de Baleine, président,

- M. Barlerin, premier conseiller,

- M^me Peton, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 avril 2026.

Le président-rapporteur,

Signé : A. Durup de Baleine

L’assesseur le plus ancien

dans l’ordre du tableau,

Signé : A. Barlerin

Le greffier,

Signé : A. Betti

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

A. Betti