Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2003122 du 10 février 2023, ce tribunal a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. B… au titre de l’année 2013 et des pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande.

Par un arrêt n°23NT01584 du 13 février 2024, la cour administrative d’appel de Nantes a rejeté l’appel formé par le ministre de l’économie, des finances et de la relance contre ce jugement.

Par une décision n°493127 du 18 février 2025, le Conseil d’Etat a annulé l’arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes du 13 février 2024 et renvoyé l’affaire à la cour.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 mai 2023, les 8 et 11 janvier 2024 et le 21 octobre 2025, le ministre chargé des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement, en tant qu’il a prononcé la décharge ;

2°) de rejeter la demande présentée par M. B… devant le tribunal administratif de Nantes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.

Il soutient que :

- M. B… n’a ni allégué ni justifié avoir tenté de récupérer le pli contenant la mise en demeure du 26 janvier 2016 l’invitant à déposer sa déclaration de revenus au titre de l’année 2013 auprès du service postal dans le délai de quinze jours imparti ;

- les conditions de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales doivent être regardées comme remplies ;

- la procédure de la taxation d’office prévue au 1° l’article L. 66 du même livre mise en œuvre au titre de l’année 2013 était régulière.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 janvier 2024 et le 19 janvier 2026, M. B… doit être regardé comme demandant à la cour :

1°) le rejet de la requête du ministre chargé des comptes publics ;

2°) par la voie de l’appel incident, l’annulation du jugement du 10 février 2023 du tribunal administratif de Nantes, en tant qu’il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ;

3°) à la mise à la charge de l’Etat d’une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité du jugement attaqué :

- le tribunal a omis de statuer sur ses moyens selon lesquels l’administration a méconnu l’obligation d’information qui pèse sur elle en vertu de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et sur l’insuffisance de motivation des propositions de rectification, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

- l’administration a méconnu l’obligation d’information relative à l’exercice du droit de communication effectué auprès de l’établissement bancaire de l’EURL Marhaba, prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- c’est à tort que le tribunal a estimé que les documents obtenus auprès de l’établissement bancaire ne sont venus que conforter, parmi d’autres éléments, la maîtrise de l’affaire et partant les impositions litigieuses et que ces documents n’étaient donc pas concernés par l’obligation d’information ;

- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées : elles ne précisent ni l’identité des fournisseurs auprès desquels le droit de communication a été exercé, ni la nature des documents obtenus dans ce cadre ;

- les rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont insuffisamment motivées.

Par un courrier du 16 mars 2026, les parties ont été informées que la cour était susceptible de relever d’office un moyen d’ordre public tiré de ce que le requérant n’est plus recevable, après l’expiration du délai d’appel, à contester la régularité du jugement attaqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2 1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pons,

- les conclusions de M^me Bailleul, rapporteure publique,

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue de la vérification de comptabilité de l’EURL Marhaba dont M. B… est le gérant et l’associé unique, l’administration fiscale a rehaussé le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés de cette entreprise et, consécutivement, assujetti M. B…, en sa qualité de seul maître de l’affaire et selon la procédure de la taxation d’office, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 à raison, d’une part, de revenus regardés comme distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, d’autre part, de revenus salariaux non déclarés. Après le rejet de sa réclamation, M. B… a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires et des majorations correspondantes. Par un jugement du 10 février 2023, ce tribunal a accordé à M. B… la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013 et des majorations correspondantes, et rejeté le surplus de ses conclusions. Par un arrêt du 13 février 2024, la cour administrative d’appel de Nantes a rejeté l’appel formé par le ministre de l’économie, des finances et de la relance contre ce jugement. Par une décision du 18 février 2025, le Conseil d’Etat a annulé l’arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes du 13 février 2024 et renvoyé l’affaire à la cour.

2. Le ministre demande à la cour l’annulation du jugement du 10 février 2023, en tant qu’il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. B… au titre de l’année 2013 et des pénalités correspondantes. M. B… demande quant à lui le rejet de la requête du ministre chargé des comptes publics et, par la voie de l’appel incident, l’annulation du jugement du 10 février 2023 du tribunal administratif de Nantes, en tant qu’il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

3. Le requérant n’a contesté la régularité du jugement en cause que dans un mémoire en défense produit après l’expiration du délai d’appel. La contestation qu’il élève sur ce point est, par suite, irrecevable.

Sur le bien-fondé du jugement :

4. D’une part, aux termes de l’article 5 de l’arrêté du 7 février 2007 visé ci-dessus qui régit les envois postaux faisant l’objet de formalités attestant de leur dépôt et de leur distribution, ce qui comprend les courriers recommandés avec accusé de réception : « en cas d’absence du destinataire à l’adresse indiquée par l’expéditeur lors du passage de l’employé chargé de la distribution, un avis du prestataire informe le destinataire que l’envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l’envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré (…) / Les modalités de l’information du destinataire sont fixées dans les conditions générales de vente ainsi que celles relatives au retour de l’envoi postal à l’expéditeur en cas de non-distribution ». Aux termes de l’article 7 du même arrêté : « à la demande de l’expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l’envoi. Cet avis est retourné à l’expéditeur et comporte les informations suivantes : / (…) – la date de présentation si l’envoi a fait l’objet d’une mise en instance ; / – la date de distribution ; (…) ». L’article 3.2.8 des conditions générales applicables aux prestations courrier-colis de La Poste stipule quant à lui que : « les envois sont conservés à l’endroit indiqué sur l’avis de passage durant 15 jours calendaires à compter du lendemain du jour du dépôt de l’avis de passage, sauf circonstances exceptionnelles pouvant notamment conduire à un allongement du délai dont le client est informé par tout moyen. A l’expiration de ce délai, La Poste retourne les envois dans les conditions prévues à l’article 3.2.9 ».

5. D’autre part, aux termes de l’article 170 du code général des impôts : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (…), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 (…) ». Aux termes de l’article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ».

6. Si le contribuable conteste que la mise en demeure prévue à l’article L. 67 du livre des procédures fiscales cité au point précédent lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. Dans cette dernière hypothèse, la notification est réputée avoir été régulièrement accomplie à la date à laquelle ce pli a été présenté à l’adresse de l’intéressé. La preuve qui incombe ainsi à l’administration peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant cette notification, son destinataire ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

7. Au cours du contrôle dont M. B… a fait l’objet, l’administration fiscale a constaté que l’intéressé n’avait pas déposé la déclaration de ses revenus prévue par l’article 170 du code général des impôts dans le délai légal au titre de l’année 2013. Elle lui a ensuite adressé, par un courrier du 26 janvier 2016, une mise en demeure de produire sa déclaration dans un délai de trente jours. Estimant que l’intéressé n’avait pas régularisé sa situation dans le délai qui lui était ainsi imparti pour le faire, elle a mis à sa charge les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses, au titre de cette année, selon la procédure de taxation d’office prévue par l’article L. 66 du livre des procédures fiscales.

8. Il résulte de l’instruction que l’administration a adressé à M. B… une lettre en date du 26 janvier 2016 qui, rédigée sur l’imprimé modèle n° 2111, valait mise en demeure au titre de l’année 2013 au sens des dispositions précitées de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales. Le ministre produit la copie de l’avis de réception du pli recommandé contenant la lettre, retournée à l’administration revêtu de la mention « présenté/avisé le 29 janvier 2016 » et d’étiquettes adhésives indiquant le nom du bureau de poste où le pli a été mis en instance et le motif de sa restitution à l’expéditeur, révélé par la croix apposée dans la case « pli avisé et non réclamé ». Dès lors que M. B…, dûment avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste, n’établit pas avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans le délai de mise en instance ni même allègue que le pli avant l’expiration du délai de trente jours prévu par l’article L66 du livre des procédures fiscales, les conditions posées par l’article L. 67 du même livre du doivent être regardées comme remplies et, en conséquence, la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66-1° du même livre mise en œuvre par l’administration est régulière. Le ministre de l’économie et des finances est donc fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a estimé que l’administration fiscale ne pouvait régulièrement mettre à sa charge les impositions litigieuses au titre de l’année 2013 selon la procédure de taxation d’office.

9. Il y a lieu, toutefois, par l’effet dévolutif de l’appel de se prononcer sur les autres moyens présentés par M. B… devant le tribunal.

10. En premier lieu, il ne résulte pas de l’instruction que les mentions portées sur l’imprimé modèle n° 2111 adressé à M. B… seraient insuffisantes ou ambiguës. Cet imprimé, qui rappelle que la déclaration des revenus constitue une obligation, comporte notamment au verso les articles du code général des impôts concernés, à savoir notamment l’article 170 du code général des impôts qui vise la déclaration des revenus, l’article 1728 du code général des impôts qui vise les taux de majoration en cas de défaut de production d’une déclaration dans les délais prescrits, et les articles L. 66-1° et L. 67 du livre des procédures fiscales relatif à la procédure de taxation d’office. M. B… n’est donc pas fondé à soutenir que ce courrier ne serait pas suffisamment explicite, que les termes employés seraient de nature à créer la confusion et qu’il ne mettait pas son destinataire en mesure de savoir quelle déclaration il devait souscrire.

11. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ». Il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

12. Il est constant que M. B… n’a pas été informé, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, de l’exercice, par l’administration fiscale, de son droit de communication auprès de la Banque Populaire Atlantique, qui lui a permis d’obtenir la communication de la convention d’ouverture du compte de l’EURL Marhaba en date du 24 janvier 2007, mentionnant M. B… comme unique mandataire social, et dont la décision du 20 janvier 2020 portant rejet de sa réclamation préalable fait état pour la première fois. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale, qui fait valoir qu’elle n’a obtenu ces renseignements que dans le cadre de l’examen de la réclamation de l’intéressé, se serait fondée sur cet élément pour regarder M. B… comme seul maître de l’affaire, et par suite bénéficiaire des distributions de la société, alors que les propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016 adressées à l’intéressé font état d’un faisceau d’indices l’ayant conduite à retenir une telle qualification, sans lien avec la vérification des comptes bancaires de l’intéressé. Cette qualification résulte notamment de l’examen des documents internes à l’EURL Marhaba examinés lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet et des conditions dans lesquelles ce contrôle s’est déroulé, indépendamment du fait que le service ait relevé que l’intéressé détenait seul la procuration sur les comptes bancaires de la société. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B doit être écarté.

13. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux procédures de redressement contradictoire : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…). ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

14. Par ailleurs, aux termes de l’article L. 76 du même livre, applicables aux procédures d’imposition d’office : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (…) ».

15.

Les propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016 notifiées à M. B… précisent les impositions concernées et les années auxquelles elles se rattachent et énoncent en particulier les motifs pour lesquels l’intéressé a été regardé comme le seul maître de l’affaire ainsi que le bénéficiaire des revenus distribués par l’EURL Marhaba. Elles comportent également la reproduction d’extraits des propositions de rectification du 1er avril 2016 établies dans le cadre de la vérification de comptabilité de l’EURL Marhaba, qui précisent les motifs pour lesquels le service a rejeté la comptabilité de la société comme irrégulière et dépourvue de valeur probante ainsi que la méthode utilisée et les calculs effectués pour reconstituer son chiffre d’affaires au cours de la période en cause. Elles font par ailleurs état des conséquences fiscales de la prise en compte des revenus perçus par M. B… et non déclarés, du montant des rehaussements prononcés ainsi que des motifs justifiant les pénalités mises à sa charge. Dans ces conditions, et quand bien même elles ne font pas figurer les documents annexés aux propositions de rectification du 1er avril 2016 établies dans le cadre de la vérification de comptabilité de l’EURL Marhaba, qui lui ont au demeurant été notifiés avec ces propositions de rectification en sa qualité de gérant de la société, elles ont permis à l’intéressé de formuler ses observations sur les rectifications prononcées à son encontre, et sont ainsi suffisamment motivées. Par suite, M. B… n’est pas fondé à invoquer une méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ou de l’article L. 76 du même livre pour contester les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’ensemble de la période en litige.

16. En dernier lieu, les moyens tirés de ce que les termes de la mise en demeure méconnaissent les instructions administratives référencées 5 B-8211 n° 30 du 1eraoût 2001 et 13 L-1551 n°84 du 1er juillet 2002 et les commentaires publiés sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 n°40 du 4 février 2015, que l’administration fiscale n’a pas respecté les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 n°200 et l’instruction référencée 13 L-6-06 n°1 du 21 septembre 2006, ainsi que les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 n°190 du 12 septembre 2012 et que les impositions ne sont pas fondées, dès lors que l’administration fiscale n’apporte pas la preuve que M. B… est le seul maître de l’affaire de la « SARL Marhaba », en méconnaissance des instructions administratives référencées 4 J-1122 n°1 du 1er novembre 1995, 4 J-1212 n° 72 du 1er novembre 1995 et des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n°110 du 8 septembre 2014, sont rejetés par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal.

17. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie et des finances est fondé à soutenir que c’est à tort que, par l’article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a déchargé, en droits et pénalités, M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.

D E C I D E :

Article 1er : L’article 1er du jugement n°2003122 du 10 février 2023 du tribunal administratif de Nantes est annulé.

Article 2 : Les rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui ont été assignés à M. B… au titre de l’année 2013, assortis des pénalités d’assiette y afférentes, pour un montant total de 38 516 euros, sont remis à la charge de M. B….

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle.

Délibéré après l’audience du 20 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Gaspon, président de chambre,

- M. Coiffet, président-assesseur,

- M. Pons, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2026.

Le rapporteur,

F. PONS

Le président,

O. GASPON

La greffière,

I. SIROT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.