Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2225082 du 1er octobre 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 29 octobre 2024 et 4 mars 2025, M. A, représenté par M^e Gaudet, avocat, demande à la Cour :

1°) d’annuler ou de réformer le jugement n° 2225082 du tribunal administratif de Paris en date du 1er octobre 2024 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement du b. de l’article 1729 du code général des impôts ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros, à titre principal, ou 1 500 euros, à titre subsidiaire, au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le tribunal a dénaturé les pièces du dossier et commis une erreur de droit ;

— le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen, qui n’était pas inopérant, tiré du contexte législatif et réglementaire ;

— il entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 300 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-20 ;

— la stipulation d’une soulte n’excédant pas 10 % de la valeur des titres reçus lors de l’échange, conformément aux dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, n’est pas contraire à l’intention du législateur ;

— la soulte qu’il a perçue n’a pas été convenue dans un but exclusivement fiscal, mais dans un but financier, les fonds pouvant être intégralement consacrés à l’investissement en l’absence d’imposition immédiate ;

— la soulte a permis d’obtenir l’accord des autres associés des sociétés dont les titres ont été apportés à son projet d’investissement dans l’exploitation du domaine viticole du Pié Loubié ;

— il n’a pas appréhendé l’intégralité de la soulte de 1 0344 430 euros, mais la seule somme de 455 000 euros ;

— dès lors qu’il n’a pas appréhendé l’intégralité de la soulte, mais seulement le solde positif du compte courant qui était déjà inscrit à son nom dans les livres du groupement foncier agricole du Pié Loubié, les pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement du b. de l’article 1729 du code général des impôts sont disproportionnées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 février 2025 et 7 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lemaire,

— et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, M. A a été assujetti à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2015, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 10 % sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts et de 80 % sur le fondement du b. de l’article 1729 de ce code. Ces impositions résultent notamment de la taxation par le service, qui a fait application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, de la somme de 1 034 430 euros qui lui avait été versée par la société par actions simplifiée (SASU) Consilium et à raison de laquelle il avait entendu bénéficier du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts. M. A relève régulièrement appel du jugement en date du 1er octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions résultant de cette rectification, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, le tribunal, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés au soutien du moyen tiré de ce que le versement d’une soulte n’excédant pas 10 % de la valeur des titres reçus lors de l’échange, conformément aux dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, n’était pas contraire à l’intention du législateur, a suffisamment répondu à ce moyen aux points 3 à 6 du jugement attaqué.

3. En second lieu, les circonstances que le tribunal aurait dénaturé les pièces du dossier et commis une erreur de droit sont par elles-mêmes sans incidence sur la régularité du jugement, ces erreurs, à les supposer établies, n’étant susceptibles d’affecter que le bien-fondé de ce jugement, dont le contrôle est opéré dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel.

4. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 que M. A n’est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

5. D’une part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

6. Il résulte de l’instruction que le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, par son avis du 28 juin 2021, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. L’administration fiscale s’étant conformée à cet avis, il incombe à M. A d’établir que les opérations litigieuses n’étaient pas constitutives d’un abus de droit.

7. D’autre part, en vertu de l’article 150-0 A du code général des impôts, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de leur réalisation. Toutefois, aux termes de l’article 150-0 B ter de ce code, dans sa version applicable à l’année d’imposition en litige : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. / () ».

8. En instaurant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par apport de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

9. En premier lieu, s’il ne résulte ni des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, ni des travaux parlementaires qui en sont à l’origine que le versement de la soulte doit poursuivre un objectif de rééquilibrage de valeur entre les biens échangés ou d’ajustement de parité d’échange, ce versement doit néanmoins être regardé comme une mesure d’appréhension de liquidités en report d’imposition que les parties peuvent librement décider, dans la limite fixée par la loi, pour rendre acceptable l’adhésion des apporteurs à une opération de restructuration d’entreprises nécessaire à leur développement. Ce but n’est pas respecté si l’octroi de la soulte n’est manifestement pas nécessaire à une opération de restructuration d’entreprises mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire de l’apport. Par suite, M. A n’est pas fondé à soutenir qu’aucune finalité particulière n’est assignée au versement d’une soulte et que les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts permettent ainsi de dégager librement une soulte lors d’une opération d’apport dès lors que son montant ne dépasse pas 10 % de la valeur des titres reçus en contrepartie de l’apport.

10. En deuxième lieu, il ne résulte pas des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur a entendu exclure la possibilité pour l’administration fiscale de faire application aux opérations d’apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. Contrairement à ce que soutient M. A, il est dès lors loisible à l’administration de recourir à cette procédure, sous le contrôle du juge, pour restituer leur véritable caractère aux sommes versées à titre de soultes à l’occasion d’opérations d’apport de titres placées sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts.

11. En dernier lieu, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 13 décembre 2018, que, le 10 février 2015, M. A a constitué la SASU Consilium afin d’investir dans un domaine viticole, exploité par le groupement foncier agricole (GFA) du Pré Loubié, qu’il avait créé le 14 novembre 2012, qui est devenu la société civile d’exploitation agricole (SCEA) du Domaine du Pié Loubié et dont il a cédé la totalité des parts à la SASU Consilium le 10 mai 2015 pour un euro. Lors de la constitution de la SASU Consilium, M. A a librement fixé le capital social de cette société, qui ne disposait d’aucune trésorerie, à 10 344 300 euros, représenté par 103 443 actions ordinaires d’une valeur nominale de 100 euros, qu’il a toutes lui-même souscrites par l’apport de 100 actions de la société Key Consulting Technologies, 100 actions de la société Key Consulting Ouest, 920 actions de la société Key Partners et 7 572 actions de la société Key Consulting, d’une valeur globale de 11 444 300 euros. M. A était l’actionnaire majoritaire de chacune des sociétés dont il a apporté les titres à la SASU Consilium. Cette opération d’apport a donné lieu au versement d’une soulte de 1 100 000 euros, ramenée à 1 034 430 euros afin qu’elle n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres de la SASU Consilium que M. A avait reçus, ainsi qu’il résulte du procès-verbal des décisions de l’associé unique du 3 août 2015. Cette soulte a été inscrite au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A dans les livres de la SASU Consilium.

12. Il résulte de ce qui précède que M. A, unique apporteur des titres des sociétés Key Consulting Technologies, Key Consulting Ouest, Key Partners et Key Consulting, dont il était l’actionnaire majoritaire, et unique bénéficiaire de la soulte, a lui-même fixé le capital social de la SASU Consilium, bénéficiaire de l’apport, déterminé la parité, décidé du versement d’une soulte et fixé le montant de celle-ci. Par ailleurs, l’opération d’apport n’a entraîné aucun changement dans le contrôle des quatre sociétés dont les titres ont été apportés à la SASU Consilium, dont le contribuable détenait la majorité des titres, directement, avant cette opération, puis indirectement, par le truchement de la société bénéficiaire des apports, dont il était le dirigeant et l’unique associé. En se prévalant de ce que son montant n’excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus de la SASU Consilium et en faisant valoir qu’il a souhaité développer les investissements dans le domaine viticole du Pré Loubié, qui ne pouvaient pas être financés directement par les sociétés Key Consulting Technologies, Key Consulting Ouest, Key Partners et Key Consulting, et qu’en l’absence d’imposition immédiate, elle pouvait être intégralement consacrée à cette fin, M. A n’apporte pas la preuve, qui leur incombe, que la soulte était nécessaire à la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises. De même, alors qu’il n’allègue pas qu’il ne disposait pas du contrôle des sociétés dont il a apporté les titres à la SASU Consilium en dépit de la détention de la majorité de leurs actions, M. A n’établit pas qu’ainsi qu’il le soutient, le versement de la soulte a été imposé par les autres associés de ces sociétés en se bornant à verser au dossier le procès-verbal de l’assemblée générale de la société Key Partners du 4 février 2015, qui a accepté d’agréer la SASU Consilium sous réserve que les besoins complémentaires éventuels de financement de cette société « soient assumés par M. A seul, au besoin au moyen d’une soulte rémunérant son apport ». M. A n’apporte ainsi aucun élément de nature à établir qu’ainsi qu’il le fait valoir, la soulte en litige a constitué un « préalable indispensable » aux investissements de la SASU Consilium dans la SCEA du Domaine du Pié Loubié. Enfin, si M. A soutient que le versement de la soulte répondait au souci d’assurer le financement de l’activité de la SCEA du Domaine du Pié Loubié, devenue déficitaire, alors que le montant des distributions de dividendes à la SASU Consilium avait été plafonné par la décision mentionnée de l’assemblée générale de la société Key Partners, il n’établit pas, autrement qu’en se bornant à faire valoir son exonération fiscale, qu’un tel financement n’eût pu être obtenu indépendamment du versement de la soulte, dont, au demeurant, il a appréhendé une fraction. Dans ces circonstances, et sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’il ne l’ait pas totalement appréhendée, M. A n’est pas fondé à soutenir que cette soulte n’avait pas pour unique motif l’appréhension de liquidités en franchise d’imposition immédiate par une application littérale des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur et, par suite, que c’est à tort que le service a remis en cause le report d’imposition dont il avait entendu bénéficier à raison de la somme correspondante, sur le fondement de cet article.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

13. M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 300 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités de 80 % :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt () entraînent l’application d’une majoration de : / () / b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / () « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ".

15. En premier lieu, le ministre, qui se prévaut des circonstances exposées aux points 11 et 12 pour justifier les pénalités de 80 % infligées à M. A sur le fondement des dispositions précitées du b. de l’article 1729 du code général des impôts, établit que le requérant entre dans les prévisions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’il doit être regardé comme étant le bénéficiaire de la soulte en litige, qui lui a été accordée par la SASU Consilium, dont il détient l’intégralité du capital et qu’il a lui-même constituée dans le cadre d’une opération d’apport de titres dont il a eu l’initiative. Dans ces conditions, le ministre apporte la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des pénalités demeurant en litige, qui ont été infligées à M. A.

16. En second lieu, d’une part, les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts proportionnent la majoration qu’elles instituent aux agissements commis par le contribuable. La loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. D’autre part, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une contestation portant sur une sanction que l’administration fiscale inflige à un contribuable, de prendre une décision qui se substitue à celle de l’administration et, le cas échéant, de faire application d’une loi nouvelle plus douce entrée en vigueur entre la date à laquelle l’infraction a été commise et celle à laquelle il statue. Par suite, compte tenu des pouvoirs dont il dispose ainsi pour contrôler une sanction de cette nature, le juge, qui se prononce sur la contestation dont il est saisi comme juge de plein contentieux, exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration pour appliquer la majoration et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration, soit d’en prononcer la décharge. Dès lors, le moyen tiré de ce que les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas compatibles avec les stipulations du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales alors même qu’elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation des taux de l’amende qu’elles prévoient, doit être écarté, sans qu’ait d’incidence la circonstance, au demeurant postérieure aux faits de l’espèce, que le législateur a prévu la taxation de la plus-value d’apport au titre de l’année de l’échange à concurrence du montant de la soulte.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des majorations correspondantes. Ses conclusions à fins de décharge et d’annulation doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu’il a présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 5 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Carrère, président,

— M. Lemaire, président assesseur,

— M^me Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 19 septembre 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 24PA0443