Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… et M^me C… B… ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2200020 du 26 février 2024, le tribunal administratif de Montreuil, auquel le dossier avait été transmis par une ordonnance du président du tribunal administratif de Paris du 21 décembre 2021, a rejeté la demande de M. et M^me B….

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement le 16 avril 2024 et le 16 août 2024, M. et M^me B…, représentés par M^e Cohen, demandent à la Cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, ainsi que des pénalités correspondantes.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a rejeté la comptabilité de la société Micherouan ;

- ce faisant, l’administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20 et la doctrine référencée BOI-BOC-DECLA-30-10-20-50 ;

- la méthode de reconstitution retenue par l’administration est insuffisante, radicalement viciée, excessivement sommaire et aboutit à une évaluation exagérée ;

- l’administration fiscale a méconnu une note du 6 mai 1988 ;

- l’application du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7. de l’article 158 du code général des impôts leur impose une surcharge financière disproportionnée, en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- l’application de la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée en l’espèce.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par M. et M^me B… n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Aggiouri ;

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Micherouan, qui exploite en location-gérance deux fonds de commerce d’achat-revente au détail de prêt-à-porter, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle l’administration fiscale, selon la procédure de rectification contradictoire, a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2015 et l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par ailleurs, l’administration fiscale a estimé que les bénéfices reconstitués de la société Micherouan au titre des exercices clos en 2014 et 2015 constituaient des revenus distribués, qu’elle a, selon la procédure de rectification contradictoire, imposés entre les mains de M. et M^me B…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Elle a en conséquence assujetti M. et M^me B… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison de ces revenus distribués, au titre des années 2014 et 2015. M. et M^me B… relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation […] ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée […] ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. La proposition de rectification du 16 février 2017 adressée à M. et M^me B… mentionne les impôts concernés, les années d’imposition, les bases d’imposition retenues par l’administration fiscale, ainsi que les catégories de revenus dans lesquelles les rehaussements ont été opérés. En particulier, elle relève, pour justifier l’imposition des revenus qu’elle a regardés comme distribués entre la mains de M. B…, que, « dans le cadre de la vérification de l’activité professionnelle de l’EURL Micherouan, société dont [il est] le gérant, le service a démontré qu’[il était] le maître de l’affaire », et précise les motifs pour lesquels l’intéressé doit être regardé comme ayant eu la maîtrise de l’affaire au titre des années d’imposition, de sorte qu’il doit être regardé comme étant le « bénéficiaire d’une distribution d’un montant de 108 530 euros pour l’année 2014 et de 209 317 euros pour l’année 2015 ». Par ailleurs, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée à la société Micherouan était jointe à la proposition de rectification adressée à M. et M^me B…, et détaillait de manière suffisamment circonstanciée les modalités de calcul des bénéfices reconstitués de la société, à l’origine des revenus regardés comme distribués entre les mains de M. B…. Enfin, la circonstance que l’administration fiscale n’a pas joint aux propositions de rectification adressées à M. et M^me B… et à la société Micherouan les « feuilles journalières » utilisées par cette dernière pour répertorier ces ventes ne caractérise pas un défaut de motivation, alors que la vérificatrice a mentionné de manière suffisamment précise, dans la proposition de rectification adressée à la société Micherouan, jointe à la proposition de rectification adressée aux requérants, les motifs pour lesquels la comptabilité de la société Micherouan ne pouvait être regardée comme probante. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification adressée à M. et M^me B… doit être écarté.

Sur l’existence et le montant des revenus distribués :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital […] ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / […] ».

5. Il appartient à l’administration fiscale de justifier de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt sur les sociétés assigné à la société Micherouan, qui sont à l’origine des distributions alléguées, dès lors que M. B… a refusé d’accepter les redressements qui lui été ont été notifiés dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire.

6. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 16 février 2017 adressée à la société Micherouan que, pour écarter comme non-probante la comptabilité de la société Micherouan, le service vérificateur a relevé que les recettes de la société étaient comptabilisées, en l’absence de caisse enregistreuse, sur des feuilles journalières volantes tenues manuellement, dépourvues de numérotation chronologique ininterrompue. L’administration fiscale a également indiqué que les ventes de plusieurs articles avaient fait l’objet d’une comptabilisation globale ne permettant pas de détailler le prix de vente unitaire de chaque article du lot concerné. Enfin, elle a relevé que les espèces encaissées n’étaient ni enregistrées au débit du compte 53 « caisse » ni individualisées au compte 512.

7. M. et M^me B… soutiennent que la société Micherouan a présenté des « feuilles journalières » qui permettraient de retracer les ventes réalisées et de déterminer le total des recettes en espèces qu’elle a perçues. Toutefois, en l’absence de numérotation de chacune des transactions, de manière chronologique et continue, les documents produits par la société ne permettent pas de s’assurer de la comptabilisation de l’ensemble des ventes réalisées. Ainsi, la seule circonstance que ces feuilles journalières mentionneraient les prix des articles vendus séparément, y compris lorsque les ventes sont supérieures à 76 euros, ne saurait leur donner force probante, alors que par ailleurs, il ressort des feuilles journalières produites par les requérants qu’un montant global est indiqué lorsque plusieurs articles sont vendus simultanément, de sorte que, dans ce cas, le prix unitaire de chaque article ne peut être distingué. A supposer même que ces montants globaux correspondent, ainsi que le soutiennent M. et M^me B…, à des « ventes groupées » de plusieurs articles, pour lesquels une ristourne aurait été accordée, les feuilles journalières produites par la société ne détaillent pas les articles concernés ni les ristournes qui auraient été consenties. Enfin, les allégations de M. et M^me B…, selon lesquelles le total des recettes en espèces pourrait être reconstitué à partir des feuilles journalières remplies par la société Micherouan ne sont assorties d’aucun élément de preuve, alors que, ainsi qu’il a été dit précédemment, il résulte de l’instruction que les espèces encaissées par la société Micherouan n’étaient pas retracées dans le compte caisse. Par suite, et eu égard aux graves irrégularités ainsi relevées, l’administration fiscale était fondée à estimer que la comptabilité de la société Micherouan n’était ni sincère ni probante et, après l’avoir écartée, à procéder à la reconstitution de ses recettes et de son chiffre d’affaires.

8. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 16 février 2017 que M. B…, gérant de la société Micherouan, a été contrôlé à la gare du Nord le 28 janvier 2016 par les services des douanes en possession d’un montant de 15 000 euros en espèces qu’il a indiqué vouloir déposer à la banque, expliquant l’origine de la somme par plusieurs ventes exceptionnelles qu’une famille de nationalité étrangère aurait souhaité régler en espèces. L’administration fiscale a relevé que cette somme versée en espèces représentait, pour le seul mois de janvier 2016, 30 % du chiffre d’affaires de la société Micherouan, alors que les recettes perçues en espèces représentaient seulement 7 % et 5 % du chiffre d’affaires au titre des exercices clos respectivement en 2014 et en 2015. L’administration fiscale a également indiqué, d’une part, que les recettes en espèces n’avaient pas augmenté lors des périodes de soldes, hormis au titre du mois de janvier 2016, et d’autre part, que la part de recettes en espèces avait diminué en 2014 et en 2015, alors que le chiffre d’affaires total de la société avait augmenté. Estimant, sur la base de ces différents éléments, que les recettes en espèces comptabilisées par la société Micherouan étaient anormalement basses, l’administration fiscale a appliqué la proportion de recettes en espèces de 30 %, constatée au titre du mois de janvier 2016, à la totalité de la période vérifiée.

9. M. et M^me B… soutiennent que le montant des paiements en espèces constatés au cours du mois de janvier 2016, sur lequel s’est fondé le service pour dégager le coefficient de recettes en espèces, présenterait un caractère exceptionnel en raison d’une vente inhabituelle qui aurait été faite à des commerçants tchadiens. Toutefois, et alors que ces explications diffèrent d’ailleurs de celles fournies par M. B… au service des douanes lors de son contrôle le 28 janvier 2016, les requérants n’apportent aucun élément de preuve permettant de justifier du caractère exceptionnel de la vente réalisée en janvier 2016 ou d’un changement dans les conditions d’exploitation de la société Micherouan entre le mois de janvier 2016 et les exercices 2014 et 2015. Par ailleurs, si M. et M^me B… se prévalent, pour démontrer le caractère exceptionnel des recettes en espèces comptabilisées en janvier 2016, du chiffre d’affaires de la société Micherouan au titre du mois de janvier 2015, l’administration fiscale fait valoir que le chiffre d’affaires déclaré par la société au titre des mois de janvier 2016 – intégrant la somme de 15 000 euros découverte par le service des douanes –, février 2016 et mars 2016 sont assez proches de la moyenne mensuelle du chiffre d’affaires déclaré au titre de l’exercice clos en 2015. De plus, il ne résulte pas de l’instruction, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me B…, que l’administration fiscale aurait estimé que la société Micherouan procédait à des achats sans factures. Au demeurant, il ressort du compte-rendu de l’entretien qui s’est tenu le 18 octobre 2017 avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice que celui-ci, pour tenir compte des éléments d’explication apportés par la société Micherouan, a accepté de « tenir compte des achats revendus », ce qui a abouti à une diminution de plus de la moitié des rectifications initialement envisagées. Dans ces conditions, l’administration fiscale, qui n’avait pas à mettre en œuvre plusieurs méthodes de reconstitution, justifie de l’existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l’impôt sur les sociétés assigné à la société Micherouan à partir de la reconstitution de son chiffre d’affaires, et donc de l’existence et du montant des revenus distribués en litige.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

10. En premier lieu, M. et M^me B… ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, notamment de ses paragraphes 80 et 90, cette instruction ne comportant pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

11. En deuxième lieu, M. et M^me B… se prévalent du paragraphe 40 de la doctrine référencée BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 du 17 mars 2014 qui admet, pour tenir compte des conditions d’exercice du commerce de détail, « lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d’une main courante, que l’enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats-et notamment le bénéfice brut qu’elle accuse – soient en rapport avec l’importance et la production apparente de l’entreprise ». Toutefois, il résulte de ce qui a été dit précédemment que la comptabilité de la société Micherouan n’était pas, par ailleurs, bien tenue. Par suite, le moyen doit être écarté.

12. Enfin, M. et M^me B… ne sauraient se prévaloir d’une note du 6 mai 1988, laquelle n’a pas été reprise au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP).

Sur l’application du coefficient de 1,25 prévu par le 7. de l’article 158 du code général des impôts :

13. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / […] 2° […] aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice […] ».

14. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. et M^me B… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée.

15. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 13, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Ainsi, les dispositions citées au point 13 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur les majorations pour manquement délibéré :

16. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré […] ».

17. La proposition de rectification du 16 février 2017, relève, pour justifier le manquement délibéré reproché à M. B…, que, « en tant que maître de l’affaire, [il a] disposé sans contrôle des recettes provenant de l’EURL Micherouan, dont il a été démontré que la comptabilité présentée n’était ni probante ni sincère, d’autant que la reconstitution de recettes a révélé d’importants minorations de chiffre d’affaires ». Le service vérificateur précise à cet égard, pour justifier la qualité de maître de l’affaire attribuée à M. B… – qualification que l’intéressé ne conteste pas, au demeurant – que, en tant que gérant statutaire, il exerce pleinement les fonctions de dirigeant, qu’il détient 100 % du capital social de la société Micherouan, et qu’il dispose des recettes sociales sans contrôle. Enfin, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait valoir que le manquement délibéré doit être regardé comme établi dès lors que le contribuable ne pouvait ignorer le caractère imposable de sommes importantes qu’il avait omis de mentionner dans ses déclarations. Par suite, et au regard de ces éléments, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts aux revenus regardés comme distribués entre les mains de M. B…, et a donc assorti les impositions en cause de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et à M^me C… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 27 novembre 2025, où siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

K. AGGIOURILe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.