Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… et M^me C… A… ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2106313 du 2 octobre 2024, le tribunal administratif de Melun a fait droit à leur demande et mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 25 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour :

1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Melun du 2 octobre 2024 ;

2°) de remettre à la charge de M. et M^me A… les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, en droits et pénalités, dont la décharge a été prononcée en première instance.

Il soutient que :

- M. A…, médecin généraliste conventionné du secteur 1, adhérent à une association agréée et soumis au régime de la déclaration contrôlée en matière de bénéfice non commerciaux, n’était pas dispensé de la tenue du document journalier présentant le détail de ses recettes et dépenses professionnelles, contrairement à ce qu’ont retenu les premiers juges ;

- la documentation fiscale référencée BOI-BNC-SECT-40 ne fait pas une interprétation différente de la loi fiscale issue des articles 98 et 99 du code général des impôts ;

- c’est à tort que le tribunal a retenu que l’administration n’avait pu écarter la comptabilité de M. A… comme étant irrégulière et dépourvue de caractère probant ;

- en application de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, M. et M^me A… qui n’ont pas contesté à l’appui de leurs réclamations contentieuses présentées à l’administration les rehaussements liés aux charges non engagées dans l’intérêt de l’activité professionnelle de M. A… ou non justifiées, ne sont pas recevables à demander la décharge de l’ensemble des cotisations supplémentaires d’imposition mises à leur charge.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e Riquier, concluent au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lorin,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Baud pour M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M. A… a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur son activité professionnelle de médecin généraliste au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 à l’issue de laquelle des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu lui ont été notifiées par une proposition de rectification du 24 avril 2017 établie selon la procédure contradictoire après remise en cause de la comptabilité et reconstitution des bénéfices et chiffres d’affaires taxables, la commission départemental des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ayant donné le 13 juin 2018 un avis favorable au maintien des redressements. Par la présente requête, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève régulièrement appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires et mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur le moyen retenu par le tribunal administratif de Melun :

2. D’une part, en vertu des dispositions du 1. de l’article 93 du code général des impôts, applicables aux activités générant des bénéfices non commerciaux, le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Aux termes de l’article 98 de ce code applicable au régime de la déclaration contrôlée des bénéfices des professions non commerciales, l’administration peut demander aux contribuables soumis obligatoirement ou sur option à ce régime « tous renseignements susceptibles de justifier l’exactitude des chiffres déclarés et, notamment, tous éléments permettant d’apprécier l’importance de la clientèle. / Elle peut exiger la communication du livre-journal et du document prévus à l’article 99 et de toutes pièces justificatives. / Si les renseignements et justifications fournis sont jugés insuffisants, l’administration détermine le bénéfice imposable et engage la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L 55 du livre des procédures fiscales ». L’article 99 du même code dans sa version en vigueur du 19 mai 2011 au 1er janvier 2016 dispose que : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d’une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires (…) ». L’article L. 1649 quater G dispose que : « Les documents tenus par les adhérents des associations définies à l’article 1649 quater F en application de l’article 99 du présent code doivent être établis conformément à l’un des plans comptables professionnels agréés par le ministre de l’économie et des finances. / Les documents comptables mentionnés au premier alinéa comportent, quelle que soit la profession exercée par l’adhérent, l’identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

4. Il est constant que M. A… qui exerçait au titre de la période vérifiée comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2015, la profession de médecin généraliste à Paris, relevait du secteur 1 conventionné et était adhérent d’une association de gestion agrée. Il est également constant que M. A… était soumis au régime de la déclaration contrôlée.

5. Les énonciations des paragraphes 40 et suivants de la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-BNC-SECT-40 le 12 septembre 2012, reprise le 5 août 2015 et le 7 octobre 2015, précisent que : « 40 Les médecins conventionnés pratiquant les tarifs fixés par la convention (secteur I) qui relèvent du régime déclaratif spécial sont en principe tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime. / 50 (…) Il est toutefois admis que le document journalier des recettes professionnelles visé au 4 de l’article 102 ter du CGI soit constitué par les relevés individuels des praticiens établis par les organismes de sécurité sociale en application des dispositions de l’article L97 du LPF, mais uniquement pour la partie de l’activité couverte par la convention. / (…) 80 Lorsqu’ils adhèrent à une association agréée, les médecins conventionnés relevant du secteur I et soumis au régime micro-BNC : / – perdent le bénéfice de la dispense de tenue du document journalier des recettes professionnelles ; / – ne peuvent pas bénéficier de la réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion (…) ».

6. Pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge des intéressés, le tribunal a retenu que M. A… était dispensé de tenir un document journalier de ses recettes professionnelles tel qu’exigé à l’article 99 du code général des impôts en application de ce commentaire administratif dans la mesure où l’exclusion de cette dispense visait uniquement les médecins conventionnés relevant du secteur I, adhérents à une association agréée et soumis au régime micro-BNC, ce qui n’était pas le cas de M. A….

7. Toutefois, d’une part, ces énonciations figurent aux paragraphes se rapportant à la situation des médecins conventionnés soumis au régime déclaratif spécial, alors que M. A… relève du régime de la déclaration contrôlée. D’autre part, l’adhésion à une association agréée a pour conséquence de se conformer, notamment en matière comptable, à l’ensemble des engagements et obligations définis à l’article 1649 quater G du code général des impôts et 371 Q de l’annexe II de ce code. Par suite, les énonciations citées ci-dessus au point 5 ont pour seul objet de préciser que les médecins libéraux conventionnés du secteur 1 relevant du régime déclaratif spécial (micro-BNC), perdent la dispense de tenir un livre-journalier par voie de conséquence de leur adhésion à une association agréée. Compte tenu de l’adhésion de M. A… à une telle association, il ne pouvait en tout état de cause valablement se prévaloir de ces énonciations pour soutenir qu’il était dispensé de tenir un livre-journal servi au jour le jour. La circonstance qu’il aurait bénéficié de la réduction d’impôt pour tenue de comptabilité prévue en cas de non-adhésion à une association agréée, ou qu’il n’aurait pas une activité de spécialiste, est sans incidence sur ce qui précède. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal a accueilli, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et au regard de ces énonciations, le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait exiger de M. A… la production d’un livre journal servi au jour le jour et lui opposer pour ce motif l’absence de régularité et de caractère probant de la comptabilité présentée au cours de la vérification.

8. Il appartient toutefois à la Cour, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. et M^me A… devant le tribunal administratif de Melun.

Sur les autres moyens soulevés par M. et M^me A… :

En ce qui concerne la régularité de la comptabilité :

9. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification qu’un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité informatisée a été établi le 22 février 2017 par la vérificatrice. Au cours de la vérification dont son activité libérale a fait l’objet, M. A… n’a pu présenter le livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail des recettes et dépenses professionnelles, dont les dispositions de l’article 99 du code général des impôts imposent la tenue aux contribuables ayant opté, comme M. A…, pour le régime de la déclaration contrôlée. Le livre journal produit par M. A… comptabilisait globalement à la fin de chaque mois civil les recettes, réparties par nature d’encaissement libellé « recette CCP » s’agissant des remboursements de la sécurité sociale et « caisse » s’agissant des règlements en espèces des patients. Enfin, la saisie des recettes sur le logiciel de gestion « Hellodoc » qui enregistre pour partie les actes médicaux réalisés, pour un montant inférieur aux sommes perçues de l’assurance maladie sur le compte de M. A…, et le paiement correspondant, n’a pas permis d’assurer la cohérence entre les recettes « caisse » et les justificatifs produits. Dans ces conditions et ainsi que le soutient le ministre à qui il incombe de prouver le caractère irrégulier de la comptabilité que M. A… a présentée à la vérificatrice, le fait que cette comptabilité ne comportait pas de livre-journal établi suivant les exigences requises par le code général des impôts citées au point 2, est de nature à établir qu’elle était entachée de graves irrégularités en affectant le caractère probant. Par suite, c’est à bon droit que l’administration, se fondant sur les obligations comptables résultant de ces dispositions, a retenu que cet enregistrement centralisé des recettes n’était pas conforme à ces dispositions et a écarté la comptabilité présentée par M. A… comme irrégulière et non probante.

10. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été énoncé au point 7 que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que les énonciations des paragraphes 40 et suivants de la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-BNC-SECT-40 dans leurs versions applicables au litige étaient opposables à l’administration.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

11. Aux termes de l’article L. 192 du même livre dans sa version applicable au litige : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’un redressement, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. (…) Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (…) ».

12. Il est constant que les revenus non commerciaux déclarés par M. A… au titre des années 2014 et 2015 s’élevaient respectivement à 239 695 euros et 221 850 euros. Il résulte de l’instruction que le bénéfice non commercial de M. A… a été reconstitué à partir des relevés récapitulatifs déclarés par la caisse primaire d’assurance maladie et communiqués à l’administration fiscale conformément aux dispositions de l’article L. 97 du livre des procédures fiscales. La vérificatrice a également fait usage de son droit de communication auprès de la caisse primaire d’assurance maladie pour obtenir les relevés des honoraires versés à M. A… au titre des deux années contrôlées. Ces relevés qui recensent l’ensemble des honoraires perçus par M. A… à la suite des remboursements présentés par les assurés au cours de chacune des années vérifiées ainsi que les rémunérations forfaitaires et majorations qui lui ont été versées dans le cadre de la prise en charge de ses patients, ont permis de retenir que les revenus perçus par M. A… s’élevaient à 306 101 euros en 2014 et à 309 897 euros en 2015. Si M. et M^me A… soutiennent que la reconstitution à laquelle il a été procédé se fonde sur les relevés du système national inter régime (SNIR) qui ne correspondent pas à l’activité réelle de M. A… et sont par suite erronés, ils n’apportent toutefois à l’appui de leurs allégations aucune précision suffisante ni aucune pièce justificative concernant les erreurs qui seraient contenues dans les relevés et qui affecteraient la reconstitution à laquelle il a été procédé. La seule circonstance que M. A… a contesté le contenu du relevé récapitulatif établi au titre de l’année 2015 devant la caisse primaire d’assurance maladie par des courriers des 27 mars 2015 et 17 mars 2017 et devant l’association de gestion agréée à laquelle il était affilié par un courrier du 22 mars 2015, ne permet pas davantage de démontrer les erreurs qui figureraient sur les relevés SNIR et entacheraient la reconstitution des recettes, ses contestations étant demeurées sans résultat. Il résulte de ce qui a été dit au point 9 que le journal des écritures et le grand livre présentés au titre de chacune des années vérifiées n’ont pas permis de démontrer le caractère erroné des bénéfices non commerciaux reconstitués. Par ailleurs, s’il soutient que cette reconstitution impliquerait qu’il ait réalisé cinquante-huit consultations par jour correspondant à sept minutes consacrées à chaque patient et que de telles conditions d’exercice sont irréalistes, il n’en justifie pas. A ce titre, en l’absence de pièces justificatives, il n’établit pas l’exactitude de son temps de travail en se bornant à indiquer avoir exercé son activité libérale au rythme de sept heures par jour, pendant quatre jours et demi par semaine et au cours de quarante-six ou quarante-sept semaines par an au titre de la période vérifiée. Dans ces conditions, alors que les impositions en litige ont été établies conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui s’est réunie le 13 juin 2018, et que M. et M^me A…, en tout état de cause, n’apportent aucun justificatif à l’appui de leur contestation du montant des charges réintégrées, les requérants, à qui incombe la charge de la preuve en application des dispositions précitées de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, ne démontrent pas l’exagération des rehaussements d’impôt sur le revenu résultant de la reconstitution du résultat de l’activité libérale de M. A… au titre des années 2014 et 2015.

13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Melun a déchargé M. et M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre est, par suite, fondé à demander l’annulation de l’article 1er du jugement attaqué et que les impositions litigieuses soient remises à la charge de M. et M^me A…, en droits et pénalités.

Sur les conclusions du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique tendant au remboursement de la somme versée au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative dans le cadre de la première instance :

14. Il résulte des énonciations des points 4 à 13 que l’Etat n’était pas la partie perdante dans l’instance présentée devant le tribunal administratif de Melun et que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative faisaient donc obstacle à sa condamnation. Le ministre est par suite fondé à demander l’annulation de l’article 2 du jugement attaqué et le remboursement de la somme de 1 500 euros que, par le jugement attaqué, le tribunal avait mise à la charge de l’Etat.

Sur les frais liés à la présente instance :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et M^me A… la somme réclamée au titre de ces dispositions.

D E C I D E :

Article 1er: Le jugement n° 2106313 du 2 octobre 2024 du tribunal administratif de Melun est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et M^me A… ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que les pénalités correspondantes sont remises à leur charge.

Article 3 : Les conclusions de M. et M^me A… présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’action et des comptes publics et à M. B… A… et M^me C… A….

Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 27 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 20 mars 2026.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.