Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Cyclamen a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution d’un crédit d’impôt recherche dont elle s’estimait titulaire au titre des années 2018 et 2019, pour des montants respectifs de 127 107 euros et de 142 609 euros.

Par un jugement n° 2205230 du 18 septembre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de la restitution d’un montant total de 102 327 euros prononcée en cours d’instance par le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 17 novembre 2023 et le 29 août 2024, la société Cyclamen, représentée par M^e Bonin, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 18 septembre 2023 du tribunal administratif de Montpellier, en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la restitution complémentaire d’un crédit d’impôt recherche au titre des années 2018 et 2019, pour des montants respectifs de 92 814 euros et de 74 575 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l’administration ne pouvait régulièrement faire référence, pour refuser de lui restituer le complément de son crédit d’impôt recherche, au rapport émis par un agent mandaté par le délégué régional à la recherche et à la technologie s’agissant de l’éligibilité des dépenses exposées en 2017, qui ne correspond pas aux années concernées par sa demande, et s’est à tort estimée liée par les conclusions de cet avis ;

- elle a réalisé, à partir d’une structure de recherche et développement, des activités de recherche dans le cadre du projet intitulé « Unité de traitement mobile », pour lequel elle a apporté une innovation réelle et substantielle ;

- les dotations aux amortissements afférentes aux immobilisations utilisées pour la réalisation de ce projet doivent être prises en compte à hauteur, respectivement, des sommes de 100 459 euros et de 67 972 euros pour le calcul du crédit d’impôt de chacune des années en litige ;

- elle justifie la participation, en qualité de techniciens de recherche, de deux salariés au projet « Développement d’un process de nettoyage ».

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 29 mars et 18 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la société appelante n’est fondé.

Par une ordonnance du 29 août 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 23 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- et les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Cyclamen, qui est spécialisée dans l’extraction et la récupération des déchets triés et dans la collecte des métaux issus des mâchefers d’incinération d’ordures ménagères, a demandé sans succès à l’administration le remboursement d’un crédit d’impôt recherche dont elle s’estimait titulaire au titre des dépenses exposées en 2018 et 2019, portant sur les projets intitulés « Unité de traitement mobile, une étude des problématiques techniques liées à l’extraction des métaux issus de déchets » et « Développement d’un process de nettoyage et de purification des métaux non ferreux issus de mâchefer, de méthanisation ou d’autre provenance ». La société Cyclamen a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution de ce crédit d’impôt, pour des montants respectifs de 127 107 euros et de 142 609 euros. En cours d’instance, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault a admis une restitution partielle, à hauteur des sommes de 34 293 euros au titre de l’année 2018 et de 68 034 euros au titre de l’année 2019, correspondant à une partie des dépenses relatives au projet « Développement d’un process de nettoyage et de purification des métaux non ferreux issus de mâchefer, de méthanisation ou d’autre provenance ». Par un jugement du 18 septembre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de cette restitution partielle, d’un montant total de 102 327 euros, et rejeté le surplus de sa demande. La société Cyclamen fait appel de ce jugement, en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande, et sollicite en conséquence la restitution complémentaire du crédit d’impôt en cause, pour des montants respectifs de 92 814 euros et de 74 575 euros.

Sur les conclusions en restitution :

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 244 quater B du code général des impôts : « Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année (…) ». L’article 199 ter B du même code dispose que : « I. – Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt ont été exposées. L’excédent de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s’il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l’expiration de cette période. / (…) / II. – La créance mentionnée au premier alinéa du I est immédiatement remboursable (…) ». L’article L. 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « La réalité de l’affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l’administration des impôts qui demeure seule compétente pour l’application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie (…) ». Aux termes du I de l’article R. 45 B-1 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : « La réalité de l’affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt mentionné à l’article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l’innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier (…) ».

3. La demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement de l’article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation préalable au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l’administration rejette tout ou partie d’une telle réclamation n’a pas le caractère d’une procédure de reprise ou de redressement. Ainsi, les irrégularités susceptibles d’avoir entaché la procédure d’instruction d’une telle réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de rembourser un crédit d’impôt recherche. Par suite, la circonstance que l’administration fiscale s’est notamment fondée, pour rejeter les demandes présentées par la société Cyclamen au titre des années 2018 et 2019, sur un rapport rendu le 15 mai 2019 par un agent mandaté par le délégué régional à la recherche et à la technologie d’Occitanie pour vérifier la réalité de l’affectation à la recherche de dépenses qu’elle avait exposées en 2017 est, alors d’ailleurs que ces dépenses correspondaient également aux deux projets en cause, lesquels ont été poursuivis en 2018 et 2019, et que le dossier technique se rapportant aux travaux menés lors de ces deux années a été également pris en compte, sans incidence sur le bien-fondé des décisions de refus de rembourser une partie du crédit d’impôt en litige. Il en est de même de la circonstance, qui ne résulte au demeurant pas de l’instruction, que l’administration se serait estimée liée par les conclusions du rapport du 15 mai 2019 pour prendre ces décisions.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale (…) / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée (…) / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ». Il résulte de ces dispositions que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.

5. Il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

6. Il résulte de l’instruction, notamment du rapport d’expertise rendu le 15 mai 2019 par l’agent mandaté par le délégué régional à la recherche et à la technologie d’Occitanie, que les travaux relatifs au projet intitulé « Unité de traitement mobile, une étude des problématiques techniques liées à l’extraction des métaux issus de déchets », dont l’objet était de développer une installation mobile de récupération et de valorisation des métaux atteignant des performances deux fois supérieures à celles d’une usine fixe, ont consisté, en 2017, à ajuster, sur treize chantiers distincts, les paramètres de réglage des différents éléments de l’unité mobile, après avoir obtenu une grave de mâchefer acceptable pour le tri. Ces travaux, même s’ils impliquaient de lever certains verrous liés à la nécessité d’éliminer les particules fines et d’extraire un maximum d’aluminium, d’obtenir une répartition régulière sur bande et de concevoir une installation assurant une performance constante dans des lieux d’utilisation différents, ont seulement relevé d’une activité de développement et de réglages d’un outil à partir d’essais et se sont bornés à utiliser des techniques existantes sans dissiper aucune incertitude scientifique et technique, ainsi que le confirme leur présentation insuffisante par rapport à l’état de l’art. La société Cyclamen n’apporte aucun élément permettant de remettre en cause les conclusions de l’expertise sur ce point et leur pertinence s’agissant des travaux menés en 2018 et 2019, qui ont porté sur seize chantiers distincts et qui ont été présentés, dans le dossier technique correspondant, comme étant « en continuité des travaux menés précédemment », lesquels consistaient en particulier en la mise en œuvre de nouveaux réglages et tests, avec la conservation de l’objectif d’augmenter les performances de récupération et de tri. Au demeurant, la société appelante, qui ne s’est pas appuyée, pour les travaux en cause, sur des structures externes de recherche et développement, ne justifie pas que son président, son directeur technique et chef de projet et le responsable de production, qui possèdent la qualité de chercheur ou d’ingénieur, étaient directement affectés, en tant que tels, au projet en cause et que les salariés qui y ont participé puissent être qualifiés, à ce titre et en tout état de cause, de techniciens de recherche. Ces travaux ne peuvent, dans ces conditions et indépendamment de la qualité des résultats obtenus, être regardés comme apportant des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions citées au point 4. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les dépenses exposées par la société Cyclamen pour le projet en cause, y compris les dotations aux amortissements et les dépenses de personnel correspondantes, n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt prévu par l’article 244 quater B du code général des impôts.

7. En troisième et dernier lieu, en vertu du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts, les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche scientifique et technique sont au nombre des dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt. Le VI du même article dispose que : « Un décret fixe les conditions d’application du présent article (…) ». Aux termes de l’article 49 septies G de l’annexe III au même code, pris pour l’application de ces dispositions : « Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs (…) / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d’expériences ; / Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; / Ils ont la charge de l’entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d’un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l’occasion d’opérations de recherche ». Pour l’application de ces dispositions, peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d’impôt recherche, sous la conduite d’un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’ils ne disposeraient pas d’un diplôme ou d’une qualification professionnelle dans le domaine scientifique.

8. Il résulte de l’instruction que A… ont été recrutés par la société Cyclamen, respectivement en avril et mai 2019, en qualité de conducteur de chantier et de responsable d’équipe – coordinateur de sécurité. En se bornant à produire les contrats de travail de ces salariés et leurs curriculums vitae, lesquels ne mentionnent aucune affectation à des opérations de recherche, et, pour la première fois en appel, une attestation établie pour les besoins de la cause, le 16 novembre 2023, par le « directeur technique et responsable des opérations de R&D de la société Cyclamen », certifiant leur avoir confié, sous son autorité, notamment, « la préparation des essais », « la réalisation des essais » et « la compilation des résultats et la caractérisation des performances », la société appelante n’apporte pas d’éléments suffisants pour justifier que ces salariés auraient participé effectivement au projet intitulé « Développement d’un process de nettoyage et de purification des métaux non ferreux issus de mâchefer, de méthanisation ou d’autre provenance », dont l’éligibilité au crédit d’impôt recherche a été admise par l’administration fiscale, et auraient réalisé des opérations nécessaires à des travaux de recherche. Dans ces conditions, A… ne peuvent être qualifiés de techniciens de recherche au sens du b) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Il s’ensuit que c’est à bon droit que l’administration n’a pas pris en compte les dépenses de personnel correspondantes pour le calcul du crédit d’impôt recherche au titre des dépenses exposées en 2019.

9. Il résulte de ce qui précède que la société Cyclamen n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Cyclamen est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Cyclamen et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025, où siégeaient :

M. Faïck, président,

M. Lafon, président-assesseur,

M^me Lasserre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

F. Faïck

La greffière,

E. OcanaLa République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,