Vu la procédure suivante :

Par une décision du 22 juillet 2022, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a prononcé l’admission des conclusions du pourvoi de M. A B dirigées contre l’arrêt n° 19MA03694 du 11 mai 2021 de la cour administrative d’appel de Marseille en tant qu’il s’est prononcé sur le chef de redressement relatif à la déductibilité, au titre des frais professionnels, de certains frais engagés par les filles de M. B dans le cadre de leur scolarité.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Christelle Thomas, maître des requêtes,

— les conclusions de M^me Esther de Moustier, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à M^e Corlay, avocat de M. C ;

Considérant ce qui suit :

1. M. B se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 11 mai 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté son appel formé contre le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 mai 2019 rejetant sa demande de réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013. Par une décision du 22 juillet 2022, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a prononcé l’admission des conclusions du pourvoi de M. B en tant seulement qu’elles sont dirigées contre l’arrêt de la cour se prononçant sur le chef de redressement relatif à la déductibilité, au titre des frais professionnels, de frais de scolarité engagés par les filles du contribuable, rattachées à son foyer fiscal.

2. D’une part, le 1 de l’article 13 du code général des impôts dispose que : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». En vertu de son article 83 dans sa rédaction applicable aux sommes en litige : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / () ». Il résulte de ces dispositions que si les contribuables salariés, qui engagent des dépenses en vue d’acquérir un diplôme ou une qualification leur permettant soit d’améliorer leur situation au sein de la profession qu’ils exercent, soit d’obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine d’activité professionnelle, peuvent déduire le montant desdits frais de leur revenu global de l’année au cours de laquelle ceux-ci ont été exposés, une telle déduction ne peut être effectuée qu’à proportion de la durée pendant laquelle les intéressés ont, au cours cette même année, eu la qualité de salarié.

3. Si, dans le cadre de leur formation initiale, les étudiants peuvent déduire des revenus imposables qu’ils perçoivent à raison d’une activité professionnelle ou d’un stage, les frais inhérents à cet emploi, tel n’est pas le cas des frais qu’ils supportent à raison de leur scolarité.

4. D’autre part, en vertu de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Conformément à son article 156 : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal ».

5. En premier lieu, dès lors que les séjours dans des établissements d’enseignement supérieur situés à l’étranger effectués par les filles du requérant au cours de l’année 2013 s’inscrivent dans le cadre du cursus obligatoire de la formation des écoles de commerce dans lesquelles elles étaient inscrites, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que les dépenses y afférentes ne pouvaient être regardées comme des frais inhérents à un emploi entrant dans le champ de la déduction des dispositions, citées au point 2, de l’article 83 du code général des impôts.

6. En deuxième lieu, ainsi qu’il a été dit au point 3, seuls les frais inhérents à un emploi ou un stage rémunéré peuvent être déduits de ses revenus imposables par un étudiant en formation initiale à l’exclusion des frais liés à ses études. Il s’ensuit que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de ce que la cour aurait dénaturé les pièces du dossier et commis une erreur de droit en jugeant qu’il ne justifiait pas de ce que la durée des stages effectués par sa fille devait être portée des 169 jours admis par l’administration aux 201 jours qu’il demandait, la prise en compte de cette durée ne pouvant jouer que pour le droit de déduire des frais de formation professionnelle supportés par un salarié à l’exclusion de la formation initiale d’un étudiant.

7. En dernier lieu, il ressort des énonciations de l’arrêt de la cour que M. B n’a pas déclaré, au titre de l’année 2013, des salaires perçus par sa fille à raison du contrat de mission temporaire conclu avec la société Enthalpia, pour lequel sa rémunération n’a été versée qu’à compter du mois de janvier 2014. Si le droit à déduction de frais inhérents à l’emploi, en matière de traitements et salaires, prévu par les dispositions, citées au point 2, de l’article 83 du code général des impôts, n’est possible qu’autant qu’il se rapporte à des frais liés à une activité professionnelle et engagés au cours de l’année d’imposition des salaires perçus, dans le cas particulier de l’espèce dans lequel des frais ont été engagés en décembre 2013 à raison d’une activité salariée exercée au cours de la même période mais dont la rémunération afférente à cette période n’a été versée qu’en janvier 2014, le contribuable est en droit de déduire ces frais des revenus perçus au titre de l’année 2014 à raison de cette activité. Toutefois, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant qu’en l’absence de déclaration, au titre de l’année 2013, d’un salaire perçu à raison du contrat de mission temporaire conclu par la fille du contribuable, ce dernier ne pouvait déduire, au titre de cette année, les frais inhérents à l’exercice de cette activité professionnelle supportés au cours du mois de décembre 2013.

8. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi de M. B est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 31 mai 2023 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, M^me Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M^me Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, M^me Rozen Noguellou, conseillers d’Etat et M^me Christelle Thomas, maître des requêtes-rapporteure.

Rendu le 16 juin 2023.

Le président :

Signé : M. Rémy Schwartz

La rapporteure :

Signé : M^me Christelle Thomas

La secrétaire :

Signé : M^me Claudine Ramalahanoharana