Vu la procédure suivante :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1709905, 1709906, 1803957 du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes.

Par un arrêt n° 19MA03579 du 16 novembre 2021, la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel formé par M. B contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 17 janvier et 19 avril 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. B demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à ses conclusions d’appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Géraud Sajust de Bergues, conseiller d’Etat,

— les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Buk Lament – Robillot, avocat de M. A B ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B, qui exerçait une activité de loueur de fonds de restaurant et exploitait à titre individuel deux restaurants aux Saintes-Maries-de-la-Mer (Bouches-du-Rhône), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013. A l’issue de la vérification de comptabilité, l’administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité et notamment procédé à la reconstitution de ses recettes, lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu. A l’issue de l’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l’administration a procédé à la taxation d’office de sommes regardées comme des revenus d’origine indéterminée. Par un jugement du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les demandes de M. B tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. M. B se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 16 novembre 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’il avait interjeté contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ». Pour l’application de ces dispositions à un contribuable qui exerce plusieurs activités, l’administration n’est pas tenue de suivre une procédure de vérification distincte pour chacune des activités dès lors qu’il ressort des déclarations du contribuable que l’ensemble des opérations soumises à la vérification est retracé dans une seule comptabilité.

3. C’est par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation que la cour administrative d’appel a relevé, d’une part, que l’avis de vérification adressé à M. B indiquait que le contrôle porterait sur l’ensemble de ses déclarations fiscales et opérations pour son activité d’exploitant et de loueur de fonds de restaurants aux Sainte-Maries-de-la-Mer et, d’autre part, que ces différentes activités du contribuable avaient fait l’objet d’une déclaration fiscale commune. C’est sans erreur de droit que la cour administrative d’appel en a déduit que l’administration n’était pas tenue de lui adresser des avis de vérification de comptabilité distincts pour chacune de ces activités. La circonstance que M. B aurait tenu une comptabilité distincte par activité ou par établissement étant à cet égard, à la supposer avérée, sans incidence dès lors qu’il n’en avait tiré aucune conséquence dans ses déclarations fiscales, c’est par un motif surabondant que la cour a relevé en outre que les éléments qu’il avait produits pendant le contrôle n’établissaient pas que l’ensemble de ses opérations aurait été retracées dans une seule comptabilité. Les moyens dirigés contre ce dernier motif sont, par suite, inopérants.

4. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu, d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l’article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / () ». Aux termes de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Aux termes du I de l’article L. 57 A du même livre : « () l’administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57. Le défaut de notification d’une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable ». Il résulte de ces dispositions qu’une révision à la hausse du montant des redressements notifiés doit faire l’objet d’une nouvelle notification de redressements, à peine d’irrégularité de la fraction de l’imposition correspondant aux rehaussements opérés.

5. D’autre part, aux termes du I de l’article 1758 A du code général des impôts : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ».

6. M. B soutenait devant les juges du fond que les courriers du 2 mars 2017 par lesquels l’administration l’avait avisé d’une modification des conséquences financières découlant des redressements qui lui avaient été notifiés, telles qu’initialement précisées par la proposition de rectification du 18 décembre 2015 ayant suivi la vérification de comptabilité et par la lettre du 7 mars 2016 répondant à ses observations sur la proposition de rectification ayant suivi l’examen de sa situation fiscale personnelle, devaient être regardées comme constituant de nouvelles propositions de rectification, et que l’administration ne pouvait mettre en recouvrement les rehaussements ainsi modifiés sans répondre aux observations qu’il avait formulées sur ces lettres le 11 avril 2017.

7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le courrier du 2 mars 2017 modifiant les conséquences financières de la vérification de comptabilité a entendu corriger une erreur affectant la saisie du résultat reconstitué en matière de bénéfices industriels et commerciaux et une erreur tenant à l’omission d’un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au profit de M. B, et indiquait, par rapport aux montants arrêtés par la proposition de rectification, un montant de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits, inchangé, et un montant des droits réclamés au titre des bénéfices industriels et commerciaux modifié à la baisse. Il en ressort aussi que le courrier du même jour modifiant les conséquences financières de l’examen de situation fiscale personnelle a entendu corriger une erreur dans la saisie de la déclaration de revenus du contribuable de l’année 2013, et indiquait une modification à la baisse des droits réclamés au titre de l’impôt sur le revenu, tels qu’arrêtés par l’administration en réponse aux observations du contribuable. C’est donc sans insuffisance de motivation, dénaturation, erreur de qualification juridique ou erreur de droit que la cour administrative d’appel a jugé que ces courriers ne notifiaient aucune rectification supplémentaire à M. B.

8. Il ressort cependant également des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les courriers du 2 mars 2017 mentionnaient, s’agissant des conséquences financières de la vérification de comptabilité, l’application d’une majoration de 345 euros sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts qui n’avait pas été mise en œuvre auparavant, et, s’agissant des conséquences financières de l’examen de situation fiscale personnelle, l’application d’une majoration de 2 988 euros sur le fondement du même article, alors que ce montant avait été arrêté à 2 637 euros par la réponse aux observations du contribuable du 7 mars 2016. D’une part, s’agissant de l’évolution de la majoration appliquée aux rehaussements découlant de l’examen de situation fiscale personnelle, dès lors que M. B avait été mis en mesure de présenter utilement ses observations tant sur le principe de cette majoration, infligée à raison d’un retard de déclaration, puisque ce retard était relevé dès la proposition de rectification, que sur le montant des droits mis à sa charge sur laquelle elle était assise, modifié seulement à la baisse par le courrier du 2 mars 2017, c’est sans erreur de qualification juridique ni erreur de droit que la cour administrative d’appel a jugé que l’administration n’était pas tenue de répondre aux observations qu’il avait formulées sur ce point en réponse à ce courrier. D’autre part, en revanche, s’agissant de la majoration de 345 euros appliquée aux rehaussements découlant de la vérification de comptabilité, dont il n’avait pas été en mesure auparavant de contester le principe, M. B est fondé à soutenir qu’en jugeant que l’administration n’était pas tenue de répondre à ses observations sur ce point, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

9. En troisième lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, ainsi que l’a relevé la cour administrative d’appel, qu’après avoir écarté comme non probante la comptabilité présentée par M. B, le vérificateur a procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires, et que, pour reconstituer les recettes non déclarées du restaurant exploité sous l’enseigne « Les Flots Bleus », il a suivi la méthode dite « des cafés », consistant à estimer, d’une part, le nombre de ventes de café non enregistrées, en évaluant le nombre de cafés servis à partir des achats et de l’évolution des stocks, et en en déduisant le nombre de cafés enregistrés comme vendus, la consommation estimée du personnel et une réfaction de 5 % au titre des cafés offerts, à estimer, d’autre part, le chiffre d’affaires associé à chaque café vendu, et enfin à multiplier le nombre estimé de cafés dont la vente n’a pas été enregistrée par le chiffre d’affaires par café vendu estimé.

10. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que si le nombre de cafés regardés comme vendus par le vérificateur incluait les cafés vendus isolément, les cafés vendus avec des glaces, et les cafés gourmands et cafés liégeois, il ne tenait pas compte des cafés simples inclus dans le prix de la majorité des menus. M. B est fondé à soutenir qu’en écartant le moyen tiré de que la méthode suivie pour reconstituer les recettes de cet établissement était de ce fait radicalement viciée, la cour administrative d’appel a commis une erreur de qualification juridique.

11. Il résulte de ce qui précède que M. B est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque, d’une part, en tant qu’il a rejeté ses conclusions relatives à la majoration de 345 euros appliquée aux rehaussements découlant de la vérification de la comptabilité au titre de l’article 1758 A du code général des impôts et, d’autre part, en tant qu’il a rejeté ses conclusions relatives aux rehaussements mis à sa charge à raison de la réintégration, dans la base d’imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux, des recettes non déclarées de l’établissement « Les Flots Bleus » telles que reconstituées dans le cadre de la vérification de comptabilité.

12. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de régler l’affaire au fond, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

13. D’une part, il résulte de ce qui a été dit au point 8 ci-dessus que la majoration de 345 euros fondée sur les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts qui a été appliquée aux rehaussements découlant de la vérification de comptabilité de M. B a été mise en recouvrement sans que l’administration ait répondu aux observations qu’il avait formulées à son propos en réponse au courrier du 2 mars 2017 l’avisant pour la première fois de l’application de cette majoration. Par suite, M. B est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette majoration.

14. D’autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 10 ci-dessus que M. B est fondé à soutenir que la méthode suivie pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’établissement « Les Flots Bleus » était radicament viciée, et à demander, pour ce motif, la décharge des rehaussements mis à sa charge à raison de la réintégration, dans la base d’imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux, des recettes non déclarées de cet établissement, telles qu’ainsi reconstituées.

15. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille du 16 novembre 2021 est annulé en tant, d’une part, qu’il a rejeté la demande de M. B tendant à la décharge de la majoration de 345 euros appliquée aux rehaussements découlant de la vérification de sa comptabilité au titre de l’article 1758 A du code général des impôts et, d’autre part, en tant qu’il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rehaussements découlant de la réintégration, dans la base d’imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux, des recettes non déclarées de l’établissement « Les Flots Bleus » telles que reconstituées dans le cadre de la vérification de comptabilité.

Article 2 : M. B est déchargé de cette majoration de 345 euros ainsi que des impositions supplémentaires, en droits et pénalités, résultant des rehaussements de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2012 et 2013 à raison des recettes non déclarées de l’établissement « Les Flots Bleus » telles que reconstituées dans le cadre de la vérification de comptabilité.

Article 3 : L’Etat versera une somme de 3 000 euros à M. B au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de M. B est rejeté.

Article 5 : La présente décision sera notifiée M. A B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 18 octobre 2023 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, président de chambre ; M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M. Hervé Cassagnabère, M. Jonathan Bosredon, M. Pierre Boussaroque, conseillers d’Etat ; M^me Muriel Deroc, maître des requêtes et M. Géraud Sajust de Bergues, conseiller d’Etat-rapporteur.

Rendu le 3 novembre 2023.

Le président :

Signé : M. Rémy Schwartz

Le rapporteur :

Signé : M. Géraud Sajust de Bergues

La secrétaire :

Signé : M^me Elsa Sarrazin