–

pour FL, par M. N. P. J. Ooyevaar,

–

pour le gouvernement belge, par M. S. Baeyens et Mme M. Jacobs, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement néerlandais, par Mmes M. K. Bulterman et P. P. Huurnink, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement suédois, par Mmes H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz et M. J. Olsson, en qualité d’agents,

–

pour la Commission européenne, par MM. M. Björkland et W. Roels, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 10, paragraphes 2 et 4, de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’Inspecteur van de Douane (inspecteur des douanes, Pays-Bas) (ci-après l’« inspecteur ») à FL au sujet du remboursement des droits d’accise acquittés par ce dernier à raison de la quantité d’alcool éthylique manquante constatée lors de la livraison de ce produit dans un entrepôt fiscal situé aux Pays-Bas.

3

La directive 2008/118 a été abrogée, avec effet au 13 février 2023, par la directive (UE) 2020/262 du Conseil, du 19 décembre 2019, établissant le régime général d’accise (JO 2020, L 58, p. 4), qui l’a remplacée. Toutefois, compte tenu de la date des faits en cause dans le litige au principal, le présent renvoi préjudiciel doit être examiné au regard des dispositions de la directive 2008/118.

4

Le considérant 11 de la directive 2008/118 énonçait ce qui suit :

« En cas d’irrégularité, il convient que les droits d’accise soient exigibles dans l’État membre sur le territoire duquel l’irrégularité qui a entraîné la mise à la consommation a été commise ou, s’il n’est pas possible de déterminer où elle a été commise, dans l’État membre où elle a été détectée. Si les produits soumis à accise n’arrivent pas à leur destination sans qu’aucune irrégularité n’ait été détectée, il convient de réputer qu’une irrégularité a été commise dans l’État membre d’expédition des produits. »

5

L’article 4 de la directive 2008/118 disposait ce qui suit :

« Aux fins de la présente directive et de ses modalités d’application, on entend par :

[…]

7) “régime de suspension de droits”, un régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention ou à la circulation de produits soumis à accise non couverts par une procédure douanière suspensive ou par un régime douanier suspensif, les droits d’accise étant suspendus ;

[…]

11) “entrepôt fiscal”, un lieu où les produits soumis à accise sont produits, transformés, détenus, reçus ou expédiés sous un régime de suspension de droits par un entrepositaire agréé dans l’exercice de sa profession dans certaines conditions fixées par les autorités compétentes de l’État membre dans lequel se situe l’entrepôt fiscal. »

6

Aux termes de l’article 7 de la directive 2008/118, il était prévu ce qui suit :

« 1. Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.

2. Aux fins de la présente directive, on entend par “mise à la consommation” :

[…]

4. La destruction totale ou la perte irrémédiable de produits soumis à accise placés sous un régime de suspension de droits, pour une cause dépendant de la nature même des produits, par suite d’un cas fortuit ou de force majeure ou à la suite d’une autorisation émanant des autorités compétentes de l’État membre, ne sont pas considérées comme une mise à la consommation.

Aux fins de la présente directive, un produit est considéré [comme] totalement détruit ou irrémédiablement perdu lorsqu’il est rendu inutilisable en tant que produit soumis à accise.

La destruction totale ou la perte irrémédiable des produits soumis à accise en question sont prouvées à la satisfaction des autorités compétentes de l’État membre du lieu où la destruction totale ou la perte irrémédiable s’est produite ou, lorsqu’il n’est pas possible de déterminer où la perte s’est produite, là où elle a été constatée.

[…] »

7

L’article 10 de la directive 2008/118 énonçait ce qui suit :

« 1. Lorsqu’une irrégularité a été commise au cours d’un mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, entraînant leur mise à la consommation conformément à l’article 7, paragraphe 2, [sous] a), la mise à la consommation a lieu dans l’État membre où l’irrégularité a été commise.

2. Lorsqu’une irrégularité a été constatée au cours d’un mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, entraînant leur mise à la consommation conformément à l’article 7, paragraphe 2, [sous] a), et qu’il n’est pas possible de déterminer le lieu où l’irrégularité a été commise, celle-ci est réputée avoir été commise dans l’État membre et au moment où elle a été constatée.

[…]

4. Lorsque des produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits ne sont pas arrivés à leur destination et qu’aucune irrégularité, entraînant leur mise à la consommation, conformément à l’article 7, paragraphe 2, [sous] a), n’a été constatée au cours du mouvement, une irrégularité est réputée avoir été commise dans l’État membre d’expédition et au moment où le mouvement a débuté, sauf si, dans un délai de quatre mois à compter du début du mouvement, conformément à l’article 20, paragraphe 1, la preuve est apportée, à la satisfaction des autorités compétentes de l’État membre d’expédition, de la fin du mouvement, conformément à l’article 20, paragraphe 2, ou du lieu où l’irrégularité a été commise.

[…]

6. Aux fins du présent article, on entend par “irrégularité” une situation se produisant au cours d’un mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, autre que celle visée à l’article 7, paragraphe 4, en raison de laquelle ce mouvement ou une partie de ce mouvement de produits soumis à accise n’a pas pris fin conformément à l’article 20, paragraphe 2. »

8

L’article 17, paragraphe 1, de la directive 2008/118 disposait ce qui suit :

« Les produits soumis à accise peuvent circuler sous un régime de suspension de droits sur le territoire de [l’Union européenne], y compris en transitant par un pays tiers ou un territoire tiers :

[…] »

9

Aux termes de l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118, il était prévu ce qui suit :

« Le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits prend fin, dans [le] cas [visé] à l’article 17, paragraphe 1, [sous] a) i) […], lorsque le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise […] »

10

L’article 2b, paragraphe 2, de la Wet op de accijns (loi sur les accises), du 31 octobre 1991 (Stb. 1991, no 561), dans sa version applicable au litige au principal, était libellé comme suit :

« Le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits prend fin, dans les cas visés à l’article 2a, paragraphe 1, sous a), b), c) et e), paragraphe 2, et paragraphe 3, sous a), b), c) et e), lorsque le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise […] »

11

Aux termes de l’article 2c de la loi sur les accises, il est prévu ce qui suit :

« […]

2. S’il est constaté aux Pays-Bas qu’une irrégularité s’est produite au cours d’un mouvement de produits soumis à accise visé au paragraphe 1, qui a entraîné la mise à la consommation de ces produits visée à l’article 2, paragraphe 1, sous a), et qu’il n’est pas possible de déterminer où l’irrégularité s’est produite, elle est réputée s’être produite aux Pays-Bas au moment où l’irrégularité a été constatée.

[…]

7. Aux fins du présent article, on entend par irrégularité une situation autre que celle visée à l’article 2, paragraphe 5, qui se produit au cours d’un mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits et à la suite de laquelle un mouvement ou une partie d’un mouvement de produits soumis à accise n’a pas pris fin conformément à l’article 2b, paragraphe 2.

[…] »

12

FL a livré par bateau, en mars et en avril 2019, deux cargaisons, respectivement, de 1680018 et de 1460715 litres d’alcool éthylique en vrac d’un entrepôt fiscal situé en Belgique vers un entrepôt fiscal situé aux Pays-Bas. Le transport a eu lieu dans le cadre d’un mouvement en suspension de droits des produits soumis à accise, tel que prévu aux articles 17 à 31 de la directive 2008/118.

13

À l’arrivée au lieu de destination, le destinataire a constaté qu’il avait reçu des quantités d’alcool éthylique inférieures, respectivement, de 9239 et de 4732 litres à celles indiquées dans les documents administratifs électroniques établis pour l’application du régime de suspension de droits.

14

Par deux courriers adressés en juillet 2019, l’inspecteur a informé FL de son obligation de s’acquitter aux Pays-Bas de droits d’accise d’un montant, respectivement, de 42405 et de 5889 euros en ce qui concernait les quantités manquantes d’alcool éthylique constatées.

15

Conformément aux informations données par l’inspecteur, FL a déposé aux Pays-Bas deux déclarations de droits d’accise pour les montants de 42405 et de 5889 euros et s’est acquitté de ces derniers. Par ailleurs, le Royaume de Belgique a également perçu des droits d’accise d’un montant de 49997,60 euros en ce qui concernait la première des deux livraisons en cause.

16

FL ayant introduit une réclamation auprès de l’inspecteur, ce dernier, par décision du 30 janvier 2020, a rejeté cette réclamation et a refusé le remboursement des droits d’accise acquittés par FL.

17

Par décision du 20 juin 2022, le rechtbank Zeeland-West-Brabant (tribunal de la Zélande et du Brabant occidental, Pays-Bas) a accueilli les recours de FL contre la décision de l’inspecteur et a jugé que les droits d’accise acquittés par FL aux Pays-Bas devaient lui être remboursés.

18

L’inspecteur a interjeté appel devant la juridiction de renvoi, le Gerechtshof’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc, Pays-Bas).

19

La juridiction de renvoi émet des doutes sur la question de savoir si les droits d’accise relatifs à la quantité manquante d’alcool éthylique livré étaient exigibles aux Pays-Bas sur le fondement de l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118 ou en Belgique sur le fondement de l’article 10, paragraphe 4, de cette directive. En particulier, elle se demande, en substance, si la constatation d’une quantité manquante de produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits lors du déchargement du moyen de transport contenant lesdits produits doit s’analyser comme une constatation d’irrégularité effectuée au cours d’un mouvement de produits soumis à accise, conformément à l’article 10, paragraphe 2, de ladite directive, ou plutôt comme une situation où des produits soumis à accise ne sont pas arrivés à leur destination sans qu’aucune irrégularité n’ait été constatée au cours de ce mouvement, au sens de l’article 10, paragraphe 4, de la même directive.

20

Dans ces conditions, le Gerechtshof’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 10, paragraphe 2, de la directive [2008/118] doit-il être interprété en ce sens que ses conditions sont remplies lorsque des produits soumis à accise placés sous un régime de suspension de droits ne sont pas arrivés à destination, ou ne sont pas arrivés à destination dans leur intégralité, et que la quantité manquante (déficit de produits) n’a été constatée que lors du déchargement du moyen de transport, de sorte que la constatation d’un tel déficit constitue l’irrégularité et que l’État membre d’arrivée est dès lors compétent pour percevoir les droits d’accise ? Ou bien l’événement antérieur demeuré inconnu et qui a conduit audit déficit doit-il être considéré comme l’irrégularité visée à l’article 10, paragraphe 4, de la directive [2008/118], de sorte que c’est l’État membre d’expédition qui est compétent pour percevoir ces droits ? »

21

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une situation dans laquelle des produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits ne sont pas arrivés à destination dans leur intégralité et la quantité manquante de produits n’a été constatée que lors du déchargement du moyen de transport contenant lesdits produits, de sorte que, l’irrégularité au sens de cette disposition étant ainsi réputée avoir été commise dans l’État d’arrivée, les droits d’accise sont exigibles dans ce dernier.

22

À titre liminaire, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 2 de la directive 2008/118, sont soumis à accise les produits visés à l’article 1er de cette directive, lors de leur production sur le territoire de l’Union européenne ou lors de leur importation sur ce territoire. Tandis que le fait générateur de l’accise est ainsi la production ou l’importation des produits concernés sur ledit territoire, cette taxe ne devient exigible, aux termes de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 2008/118, que lors de la mise à la consommation de ces produits.

23

Selon l’article 17, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118, les produits soumis à accise peuvent circuler sous un régime de suspension de droits sur le territoire de l’Union, notamment, comme dans l’affaire au principal, d’un entrepôt fiscal situé dans un État membre vers un entrepôt fiscal situé dans un autre État membre. Un tel régime de suspension de droits est caractérisé par le fait que les droits d’accise afférents aux produits qui en relèvent ne sont pas encore exigibles, bien que le fait générateur de l’imposition se soit déjà réalisé. Partant, en ce qui concerne les produits soumis à accise, ce régime entraîne un report de l’exigibilité des droits d’accise jusqu’à ce que la condition d’exigibilité soit remplie (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 22 et jurisprudence citée).

24

Pour les produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits (ci-après les « produits soumis à accise »), l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118 prévoit que toute sortie de ce régime – qu’elle soit régulière ou irrégulière – est considérée comme une mise à la consommation.

25

Dans ce contexte, l’article 10 de la directive 2008/118 établit des règles de détermination de l’État membre dans lequel les produits soumis à accise doivent être considérés comme ayant été mis à la consommation en conséquence d’irrégularités intervenues au cours de leur mouvement.

26

Aux fins de l’application de l’article 10 de la directive 2008/118, l’« irrégularité » est définie, à l’article 10, paragraphe 6, de cette directive, comme une situation se produisant au cours d’un mouvement de produits soumis à accise, autre que celle visée à l’article 7, paragraphe 4, de ladite directive, en raison de laquelle ce mouvement ou une partie de celui-ci n’a pas pris fin conformément à l’article 20, paragraphe 2, de la même directive.

27

S’agissant de cette notion d’« irrégularité », la Cour a déjà jugé que la constatation d’une quantité manquante de produits soumis à accise lors de la livraison desdits produits révélait une situation nécessairement passée au cours de laquelle les produits manquants n’avaient pas fait l’objet de cette livraison et le mouvement desdits produits n’avait dès lors pas pris fin conformément à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118. Cette situation constituait en conséquence une irrégularité au sens de l’article 10, paragraphe 6, de cette directive. Une irrégularité de cette nature entraînait nécessairement une sortie du régime de suspension de droits et, par suite, une mise à la consommation telle que présumée conformément à l’article 7, paragraphe 2, sous a), de ladite directive (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 43).

28

À cet égard, il y a lieu de souligner que ce n’est pas la constatation d’une quantité manquante de produits lors de la livraison qui constitue elle-même l’irrégularité au sens de l’article 10, paragraphe 6, de la directive 2008/118. En effet, la situation qui a été qualifiée d’irrégularité par la jurisprudence mentionnée au point 27 ci-dessus est celle au cours de laquelle les produits manquants n’ont pas fait l’objet d’une livraison et le mouvement desdits produits n’a dès lors pas pris fin conformément à l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118. C’est donc l’existence même d’une quantité manquante qui constitue l’irrégularité au sens de l’article 10, paragraphe 6, de cette directive.

29

En outre, la notion d’irrégularité étant définie de la même manière pour l’intégralité de l’article 10 de la directive 2008/118, elle doit avoir la même signification aux fins de l’application tant de l’article 10, paragraphe 2, de ladite directive que de l’article 10, paragraphe 4, de celle-ci. Ainsi, la situation au cours de laquelle les produits manquants n’ont pas fait l’objet de la livraison de produits soumis à accise peut, en tant qu’irrégularité au sens de l’article 10, paragraphe 6, de la directive 2008/118, relever, selon les circonstances, soit de l’article 10, paragraphe 2, de ladite directive, soit de l’article 10, paragraphe 4, de celle-ci.

30

À cet égard, il découle du libellé de l’article 10, paragraphes 2 et 4, de la directive 2008/118 que l’article 10, paragraphe 2, de cette directive a vocation à s’appliquer lorsqu’une irrégularité a été constatée « au cours d’un mouvement » de produits soumis à accise, tandis que l’article 10, paragraphe 4, de ladite directive vise le cas où l’irrégularité, bien qu’intervenue au cours du mouvement, n’a pas été constatée au cours de celui-ci (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, points 38 et 53).

31

Ainsi, il convient d’examiner si la constatation d’une quantité manquante de produits soumis à accise effectuée lors du déchargement du moyen de transport contenant ces produits doit être considérée comme intervenant encore au cours d’un mouvement de ces produits, au sens de l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118, ou après la fin de ce mouvement.

32

À cet égard, il ressort, tout d’abord, de l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118 que le mouvement de produits soumis à accise prend fin, dans le cas d’un mouvement d’un entrepôt fiscal vers un autre entrepôt fiscal, lorsque le destinataire a pris livraison de ces produits.

33

Ensuite, il découle du contexte dans lequel s’inscrit l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118 que le législateur de l’Union a entendu faire de la réception effective des produits soumis à accise l’élément déterminant des conditions dans lesquelles le mouvement de ces produits doit être apprécié lors de leur livraison (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 30).

34

En outre, si la prise de livraison devait être considérée comme acquise dès le moment où le moyen de transport des produits soumis à accise est arrivé sur leur lieu de destination sans que le destinataire ait pu encore mesurer leur quantité effectivement livrée, l’exigibilité de la taxe interviendrait en méconnaissance des exigences liées à la nature même de la taxe en cause, laquelle suppose une connaissance exacte de la quantité des produits mis à la consommation (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, points 32 et 33).

35

Enfin, il convient de relever que les produits soumis à accise sont livrés, en règle générale, à un entrepositaire d’un entrepôt fiscal. Or, en exigeant d’un tel entrepositaire, selon l’article 16, paragraphe 2, sous d), de la directive 2008/118, qu’il introduise dans son entrepôt fiscal et inscrive dans sa comptabilité, dès la fin du mouvement, tous les produits soumis à accise, et en faisant ainsi coïncider ces opérations matérielles et comptables avec la fin du mouvement desdits produits, le législateur de l’Union a entendu placer cette fin à un moment où de tels produits ont été effectivement reçus par l’entrepositaire et où leur quantité a pu être exactement mesurée en vue de leur comptabilisation dans les écritures de l’entrepôt (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 34).

36

Dans ces conditions, l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens que la fin du mouvement de produits soumis à accise doit être considérée comme n’intervenant qu’au moment où le destinataire est en mesure d’avoir une connaissance exacte de la quantité des produits qu’il a effectivement reçus (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 32).

37

Par conséquent, la fin du mouvement des produits soumis à accise ne saurait être regardée comme intervenue avant le déchargement complet du moyen de transport contenant ces produits, un tel déchargement ou un contrôle avant celui-ci permettant au destinataire d’acquérir une connaissance exacte de la quantité des produits qu’il a effectivement reçus (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, point 33).

38

Il s’ensuit que la constatation d’une quantité manquante de produits effectuée lors du déchargement du moyen de transport contenant ces produits, ou au terme du déchargement complet de celui-ci, doit être considérée comme intervenant encore au cours du mouvement de tels produits, au sens de l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118.

39

Cette conclusion n’est pas affectée par l’interrogation de la juridiction de renvoi selon laquelle, en accordant une telle portée à l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118, l’article 10, paragraphe 4, de cette directive risquerait d’être vidé de son sens, puisqu’une quantité manquante de produits serait toujours constatée, au plus tard, lors du déchargement du moyen de transport et qu’une telle situation relèverait donc toujours de l’article 10, paragraphe 2, de cette directive.

40

En effet, l’article 10, paragraphe 4, de la directive 2008/118 a toujours vocation à s’appliquer, notamment, lorsque la quantité de produits soumis à accise reçue par le destinataire est inférieure à celle qui devait lui être livrée, mais que cette irrégularité, pour quelque raison que ce soit, n’est pas constatée au cours du mouvement, mais à un stade ultérieur. Tel peut être notamment le cas lorsque le destinataire n’a pas procédé au contrôle de la quantité des produits lors de leur déchargement et que la quantité manquante de produits n’a été constatée qu’après la fin du mouvement desdits produits, ou encore lorsque le destinataire, en raison d’un contrôle erroné de la quantité des produits lors de leur déchargement, a estimé que la quantité livrée était complète, le constat d’une quantité manquante n’ayant été effectué qu’ultérieurement.

41

De même, le considérant 11 de la directive 2008/118 n’est pas susceptible de conduire à une interprétation différente, dès lors qu’il se limite à résumer le contenu de l’article 10, paragraphes 1, 2 et 4, de cette directive et ne permet pas de se départir des règles concernant la détermination de l’État membre dans lequel les droits d’accise sont exigibles, telles qu’elles ont été interprétées par la Cour dans l’arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa (C-64/15, EU:C:2016:62), à la lumière notamment de l’article 20, paragraphe 2, de ladite directive.

42

Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle que l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une situation dans laquelle des produits soumis à accise ne sont pas arrivés à destination dans leur intégralité et la quantité manquante de produits n’a été constatée que lors du déchargement du moyen de transport contenant lesdits produits, de sorte que, l’irrégularité au sens de cette disposition étant ainsi réputée avoir été commise dans l’État d’arrivée, les droits d’accise sont exigibles dans ce dernier.

43

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (chambre préjudicielle)

dit pour droit :

L’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE,

doit être interprété en ce sens que :

il s’applique à une situation dans laquelle des produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits ne sont pas arrivés à destination dans leur intégralité et la quantité manquante de produits n’a été constatée que lors du déchargement du moyen de transport contenant lesdits produits, de sorte que, l’irrégularité au sens de cette disposition étant ainsi réputée avoir été commise dans l’État d’arrivée, les droits d’accise sont exigibles dans ce dernier.

Papasavvas

Sampol Pucurull

Steinfatt

Petrlík

Valasidis

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 26 novembre 2025.

Signatures