Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 29 juillet 2021 et 2 mai 2022, M. D B et M^me A C, représentés par M^e Henry-Stasse, demandent au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— les revenus distribués issus de la reconstitution du chiffre d’affaires de la société à responsabilité limitée (SARL) Moto Vexin ne sont pas fondés dès lors que :

o la comptabilité de la SARL Moto Vexin n’ayant pas été rejetée, le vérificateur ne pouvait procéder à la reconstitution du chiffre d’affaires ; en tout état de cause, le rejet de la comptabilité n’est pas fondé ; la reconstitution du chiffre d’affaires ne peut être effectuée que si la comptabilité est rejetée ; la société requérante a délivré des reçus à ses clients et a donc justifié ses recettes ; elle est capable d’identifier chaque paiement de chaque élève, le chemin de révision comptable est donc respecté ;

o dans le cadre de la procédure d’imposition de la SARL Moto Vexin, la charge de la preuve incombe à l’administration dès lors que la procédure de rectification contradictoire a été suivie, que la SARL Moto Vexin a fait part de ses observations dans le délai légal et que l’article L. 192 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable, la commission des impôts direct n’ayant pas été saisie et la SARL Moto Vexin ayant présenté une comptabilité ;

o la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de la SARL Moto Vexin est radicalement viciée,

* le taux de 20% d’espèces supplémentaires ayant été calculé :

* par une première méthode prenant en compte pour la période de décembre 2015 à avril 2016, les modes de paiement non identifiés sur les carnets de reçus qui n’apparaissent pas dans les fichiers des chèques reçus alors que la période retenue n’est pas la période vérifiée, qu’elle est de 4 mois et ne reflète donc pas une année entière, que les carnets de reçus ont été constatés le 10 mars 2016 soit avant la fin de la période, que le fichier de chèques reçus n’est pas issu de sa comptabilité mais constitue un document de travail incomplet d’un seul salarié de la société, que le fichier « période » établi par le service vérificateur comporte des erreurs ;

* par une seconde méthode, prenant en compte le fichier des « clients en cours » alors que d’autres clients ont passé leur permis pendant la période vérifiée ;

* le service vérificateur a constaté des chèques manquants en comparant les chèques enregistrés dans le logiciel « Free Devis Factures » avec les fichiers de suivi des encaissements de chèques alors qu’ils ne sont pas complets mais ne justifie pas les montants des discordances constatées ; les paiements effectués avant le 1er avril 2012 ne sont pas pris en compte ; le tableau « chèques manquants » reconstitué par le service vérificateur comprend des erreurs ;

— le service n’établit pas que les requérants auraient appréhendé les sommes en litige ;

— l’application de la majoration pour manquement délibéré n’est pas motivée ni justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 février 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

— l’article 109, 1, 1° doit se substituer à l’article 109, 1, 2° pour fonder l’imposition des revenus distribués des années litigieuses ;

— aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Cuisinier-Heissler, rapporteure,

— les conclusions de M. Bories, rapporteur public,

— et les observations de M^e Henry-Stasse représentant M. B et M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Moto Vexin B qui exerce une activité d’enseignement de la conduite (auto, moto bateau), a fait l’objet d’une intervention inopinée des éléments physiques de l’exploitation, de l’existence et de l’état des documents comptables de la société puis d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015. A l’issue de cette vérification, par une proposition de rectification du 29 juillet 2016, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015 et des rehaussements en matière d’impôts sur les sociétés pour les exercices clos les 31 mars 2013, 2014 et 2015. M. B, gérant de la SARL Moto Vexin et détenteur de 51% de son capital et M^me C détentrice de 49% de son capital, ont été regardés comme ayant appréhendé ces sommes, constitutives de revenus distribués imposables à l’impôt sur le revenu. Par une proposition de rectification du 29 juillet 2016, des rehaussements à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ont été notifiés aux requérants au titre des distributions au titre des années 2013, 2014 et 2015. Les requérants demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2013, 2014 et 2015 qui s’élèvent à 362 170 euros.

2. En vertu du principe d’indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Ainsi, est inopérant le moyen tiré de l’éventuelle irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité de la SARL Moto Vexin relative à l’application de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales et à la charge de la preuve. Par suite le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts qui, en vertu de l’article 108, est applicable aux revenus distribués par les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : – 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; – 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur le bénéfice « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application de l’article 109-1-1°, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés () ".

4. D’une part, il résulte de ces dispositions que le contribuable maître d’une affaire est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu’il contrôle. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. D’autre part, pour soumettre à l’impôt sur le revenu toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur le bénéfice sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer soit le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

En ce qui concerne l’existence et le montant des revenus distribués :

S’agissant du rejet de la comptabilité de la SARL Moto Vexin :

5. Pour écarter la comptabilité de l’activité de la SARL Moto Vexin comme non probante, le service vérificateur s’est fondé d’une part sur l’insuffisance des pièces justificatives des recettes dès lors que le fichier excel « caisse » contenant le détail quotidien des paiements des clients ventilés entre les différents permis proposés et les différents modes de paiement possibles de l’année 2013 ne comprenait aucune donnée pour la période de juillet à décembre 2013 et qu’une partie des données du logiciel « Free Devis Factures » utilisé par la société requérante est manquante, seules les données de la période de novembre 2012 à janvier 2013 et d’octobre 2013 jusqu’au 31 mars 2015 ont été présentées, et d’autre part, sur les discordances constatées entre les données quotidiennes du fichier « caisse » et les données issues du logiciel « Free Devis Factures » et sur celles constatées entre le fichier « chèques exercice » et les chèques déposés à la banque. Les carnets de reçus des espèces et des chèques relatifs à la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015 ont été demandés en vain par le service vérificateur et un procès-verbal de défaut de pièces justificatives a été établi le 14 avril 2016. La comptabilité de trésorerie présentée par la société requérante dont les recettes sont comptabilisées non à partir des factures mais à partir des sommes apparaissant au crédit des comptes bancaires n’est pas prévue par le code général des impôts pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés comme c’est le cas en l’espèce. Enfin, le chemin de révision comptable entre les éléments matériels justifiant les recettes de la SARL Moto Vexin et la comptabilité de trésorerie n’existe pas. Pour contester le rejet de la comptabilité de la SARL Moto Vexin, les requérants se bornent à faire valoir que la SARL Moto Vexin délivre des reçus à chacun de ses clients et dispose des carnets correspondants ce qui permet de justifier ses recettes, qu’elle n’émet pas de facture mais des relevés de paiement et n’aurait donc pas une comptabilité de trésorerie et qu’elle est capable d’identifier chaque paiement de chaque élève par le biais du chemin de révision comptable dès lors que les fichiers transmis au comptable sont appuyés par des documents internes. Toutefois, il résulte de l’instruction, ce que les requérants ne contestent pas sérieusement, que de nombreuses pièces justificatives des recettes et notamment les reçus n’ont pas été présentés par la SARL Moto Vexin au service vérificateur, même après une demande explicite, que le logiciel « Free Devis Facture » utilisé par la SARL est un logiciel de facturation qui a permis à la SARL d’émettre plusieurs centaines de factures et que ni la comptabilisation globale des remises de chèques et de caisse ni les documents envoyés au comptable ne permettent d’identifier chaque élève et donc de justifier chaque recette. Dans ces conditions, au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration apporte la preuve qui lui incombe que la comptabilité de la SARL Moto Vexin est entachée d’irrégularités justifiant son rejet pour défaut de valeur probante.

S’agissant de la reconstitution du chiffre d’affaires :

6. Pour reconstituer le chiffre d’affaires de la SARL Moto Vexin, le service vérificateur s’est fondé sur trois fichiers de la société, le fichier « caisse » retraçant les paiements quotidiens, le fichier « chèques » relatif aux paiements par chèques, le fichier « inscriptions » mentionnant le nom des élèves et des premiers paiements, et les fiches cartonnées contenant des informations sur les élèves et les carnets manuels de reçus concernant la période de décembre 2015 à avril 2016. Il a croisé les données concernant les chèques, les reçus et les encaissements effectués ventilés par mode de paiement pour déterminer l’origine des sommes. Il a constaté, dans un premier temps, qu’une partie des modes de paiement n’était pas identifiée. Il a considéré que pour ces sommes le mode de paiement était les espèces dès lors que ces montants n’apparaissent pas dans le fichier des « chèques » reçus et en l’absence d’appareil à carte bleue dans l’établissement. Il en est ressorti un ratio d’espèces dans les encaissements de 21% permettant de calculer le montant des espèces manquantes. Dans un second temps, outre ces espèces manquantes reconstituées, le service vérificateur a comparé les chèques enregistrés dans le logiciel « Free Devis Factures » avec les fichiers de suivi des encaissements de chèques tenu par la société et constaté que certains chèques enregistrés sur le logiciel n’étaient pas répertoriés dans le fichier des encaissements de chèques. L’administration fiscale a, sur le fondement des espèces et des chèques manquants ainsi reconstitués, déterminé un chiffre d’affaires éludé. Elle a en outre rapproché ce chiffre d’affaires reconstitué de celui résultant des données obtenues auprès des services de la préfecture des candidats au permis de conduire. Si les données ainsi obtenues ne sont pas exhaustives, ne listant que les candidats ayant passé l’examen du permis de conduire et excluant différentes prestations offertes par la société requérante comme la conduite accompagnée, le forfait sur simulateur ou le code en ligne illimité, elles ont confirmé la dissimulation de recettes. Ainsi, se fondant sur les données tarifaires propres à l’entreprise l’administration fiscale a déterminé un chiffre d’affaires éludé égal ou supérieur à celui issu de sa méthode de vérification, venant corroborer ses premières constatations qui ont donc servies de base aux impositions litigieuses.

7. Si les requérants, pour critiquer cette méthode, fait valoir que le fichier « caisse » serait un document de travail incomplet d’un seul salarié de la société, ils ne produisent aucun élément de nature à l’établir. Par ailleurs, alors que la comptabilité a été écartée à bon droit, ils ne produisent aucun élément justifiant de la réalité du chiffre d’affaires de cette société avec une précision meilleure que celle issue de la méthode retenue par l’administration, qui s’est fondée sur les conditions propres à son exploitation, et qui est corroborée par les données, pourtant non exhaustives, des seuls candidats ayant passé leur permis de conduire.

8. Il s’ensuit que l’administration fiscale, qui s’est fondée sur les éléments en sa possession et propres aux conditions d’exploitation de l’auto-école pour reconstituer son chiffre d’affaires, établit que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires qu’elle a retenue n’est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée, ni n’aboutirait, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition. En outre, les intéressés ne proposent aucune méthode alternative permettant de reconstituer son chiffre d’affaires avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’existence et le montant des revenus distribués imposés entre les mains de M. B, et M^me C.

En ce qui concerne l’appréhension des revenus distribués :

9. Il résulte de l’instruction et en particulier de la proposition de rectifications en date du 29 juillet 2016 adressée aux requérants que les revenus regardés comme distribués par la SARL Moto Vexin ont été imposés entre les mains des requérants sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, relatif aux sommes mises à la disposition des associés, ce qui suppose que les distributions soient individualisées. L’administration fiscale, qui a recouru à la théorie du maître de l’affaire pour justifier de cette appréhension, pourtant sans incidence dans l’application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, et qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition, demande que cette somme soit imposée sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

10. En l’espèce, il résulte de l’instruction que les distributions en litige correspondent aux rehaussements de résultat dont la SARL Moto Vexin, société distributrice, a fait l’objet. Il s’ensuit que les distributions en causes pouvaient être imposées entre les mains de leur bénéficiaire sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, cette substitution ne privant le contribuable d’aucune garantie. Pour l’application de ces dispositions, l’administration est réputée apporter la preuve de l’appréhension des distributions par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

11. Pour mettre à la charge des requérants les bénéfices fiscaux reconstitués de la SARL Moto Vexin regardés comme des revenus distribués par cette SARL au titre des années 2013 et 2014, le service vérificateur a relevé que M. B, détenteur de 51% du capital de la SARL depuis sa création, est son gérant de droit et que M^me C détentrice de 49% de son capital, est son gérant de fait, les requérants disposant ainsi de l’entière maîtrise commerciale, administrative et financière, du pouvoir bancaire, et bénéficiaires de ces opérations. Ainsi les requérants, membres d’un même foyer fiscal, détenaient la totalité du capital de la société et exerçaient la direction administrative et commerciale de l’entreprise en général. Au regard de ces éléments, l’administration fiscale établit, ainsi qu’elle en a la charge, que M. B, et M^me C exerçaient conjointement la maîtrise de l’affaire et a pu les présumer avoir appréhendé chacun 50'% des revenus distribués, ce que les requérants ne remettent pas en cause en se bornant à indiquer qu’elle n’apporte pas la preuve de leur appréhension des sommes en litige. En application du principe rappelé au point 4, la qualité de maître de l’affaire suffit à présumer les intéressés bénéficiaires des revenus distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

12. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a assujetti les requérants aux impositions litigieuses sur le fondement, en dernier lieu, du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré ; « . Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. »

14. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

15. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, l’administration s’est fondée sur la circonstance que M. B et M^me C ne pouvaient ignorer l’étendue des sommes non déclarées dans leurs revenus durant trois années consécutives, alors que la SARL Moto Vexin ne comptait aucune comptabilité probante et qu’ils en étaient les gérants de droit et de fait. Ainsi, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, de l’intention délibérée de M. B et de M^me C de minorer l’impôt dont ils étaient redevables au titre des années en litige. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ont été assujettis les requérants au titre des années 2013, 2014 et 2015 d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles M. B et M^me C ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B et M^me C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et M^me C et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M^me Saïh, première conseillère,

M^me Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2024.

La rapporteure,

Signé

S. Cuisinier-HeisslerLe président,

Signé

T. BertonciniLa greffière,

Signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°211000