Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 20 mai 2024 et 10 juin 2025, M. A… B…, représenté par M^e Drouot, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 1 000 euros à lui verser personnellement au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- c’est à tort que l’administration fiscale a refusé d’admettre la déduction des charges inscrites aux comptes de la société Ambulances Clovis intitulés «  voyages et déplacements », « entretien immobilier », « réceptions », pour un montant total de 16 025 euros, au titre de son exercice clos en 2018, ainsi que la déduction de celles figurant sur les comptes de cette même société intitulés « fournitures et entretien de petits équipements », « vêtements de travail », « entretien immobilier », « cadeaux à la clientèle » et « réceptions », pour un montant total de 16 341 euros au titre de son exercice clos en 2019 ; ces différentes charges ont été exposées dans l’intérêt de l’entreprise et ne peuvent être considérées comme des revenus distribués à son profit ; à cet égard, il se réfère, pour chacune de ces dépenses, aux arguments développés par la société Ambulances Clovis dans une autre instance portant sur la contestation des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés ;

- dans ces conditions, l’intégration de ces sommes dans la base imposable de son impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, pour un montant total de 32 366 euros, ainsi que les impositions supplémentaires mises à sa charge, par voie de conséquence, en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de cette même année, ne sont pas fondées ;

- c’est également à tort que l’administration fiscale lui a infligé des pénalités pour manquement délibéré ; les charges ont été exposées dans l’intérêt de la société et ne peuvent être qualifiées de revenus distribués ; la multiplicité des dépenses remises en cause ne peut à elle seule justifier le caractère délibéré du manquement reproché dès lors que ces dépenses doivent être remises en rapport avec les chiffres d’affaires de la société, qui nécessitent des démarches commerciales proactives au profit des apporteurs de clients.

Par deux mémoires, enregistrés les 11 décembre 2024 et 3 octobre 2025, l’administratrice de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- la demande de M. B… tendant à la décharge, en droits, des impositions en litige se borne à se référer à des moyens développés dans la requête de la société Ambulances Clovis introduite dans une autre instance devant le même tribunal et n’est ainsi pas motivée à défaut d’avoir joint cette requête dans le délai de recours contentieux ; sa demande est par suite irrecevable en application des dispositions de l’article R. 411-1 du code de justice administrative ;

- l’application de la pénalité pour manquement délibéré est fondée ;

- à titre subsidiaire, les rehaussements des revenus imposables du requérant au titre de l’année 2018 sont justifiés ; l’administration fiscale renvoie aux motifs de sa proposition de rectification du 12 mai 2022 et de sa décision de rejet de la réclamation de M. B… du 22 mars 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Dos Reis, conseillère ;

- les conclusions de M. Rifflard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. B… était gérant et associé majoritaire de la société d’actions simplifiée (SAS) Ambulances Clovis, durant la période du 1er janvier 2018 au 30 novembre 2018. Cette société, qui a pour activité le transport en ambulance et en véhicule sanitaire léger, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière d’impôt sur les sociétés portant sur la période du 1er août 2017 au 31 décembre 2020, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a notamment remis en cause la déduction de certaines charges, à hauteur de 32 366 euros, au titre des périodes du 1er janvier 2018 au 31 juillet 2018 et du 1er août 2018 au 30 novembre 2018. Ces sommes ont été considérées comme des revenus distribués par la société Ambulances Clovis au profit de M. B…. A l’issue d’un contrôle sur pièces, M. B… a fait l’objet d’une proposition de rectification en date du 12 mai 2022 portant intégration de ces sommes dans la base imposable de son revenu de l’année 2018, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le 5 septembre 2022, à la suite des observations formulées par M. B…, l’administration fiscale a partiellement maintenu ces rectifications. Par suite, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement dans le chef de M. B… le 31 juillet 2023, pour un montant total de 18 173 euros. M. B… a présenté une réclamation à l’administration le 3 octobre 2023, qui l’a rejetée par une décision du 22 mars 2024. M. B… demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes.

Sur les revenus distribués :

D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. (…) / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / d. Les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l’exploitation ; / e. Les cadeaux de toute nature, à l’exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. (…) / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n’a pas été apportée qu’elles ont été engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise. / Lorsqu’elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices, l’administration peut demander à l’entreprise de justifier qu’elles sont nécessitées par sa gestion. (…) ».

En application des dispositions de l’article 109 citées au point 2, il appartient à l’administration fiscale lorsqu’elle estime devoir imposer un contribuable qui, comme en l’espèce, a refusé les rectifications qui lui ont été proposées au titre de son impôt sur le revenu, d’apporter la preuve de de l’existence et du montant des sommes qu’elle a regardées comme distribuées par la société.

Il résulte de l’instruction que M. B… a été imposé au titre de l’année 2018 sur des revenus réputés distribués par la société Ambulances Clovis sur le fondement des dispositions des 1° et 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, pour un montant total de 32 366 euros. Il n’est pas contesté que M. B…, gérant et associé majoritaire de cette société, a été considéré par le service comme maître de l’affaire et que les sommes pour lesquelles M. B… a été imposé au titre des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 précité ont été portées au crédit de son compte courant d’associé. Toutes ces sommes, dont M. B… conteste en revanche leur caractère même de revenus distribués, correspondent à diverses dépenses comptabilisées en charges par la société Ambulances Clovis au titre de ses exercices clos en 2018 et en 2019, dont la déduction a été remise en cause par l’administration fiscale au motif que ces charges n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société ou bien qu’elles n’étaient pas justifiées.

En ce qui concerne les revenus regardés comme distribués en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

Quant aux distributions au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 juillet 2018 :

Il résulte de l’instruction que pour remettre en cause la déduction des charges figurant au compte « entretien immobilier » de la société Ambulances Clovis, à hauteur de 5 300 euros, le service a constaté que ces dépenses réalisées le 11 juin 2018 correspondaient à la fourniture et à la pose de trois stores dans une véranda et de trois stores dans une cuisine et a estimé qu’elles ne pouvaient, compte tenu de leur nature, être regardées comme engagées dans l’intérêt de la société Ambulances Clovis. Pour justifier que ces charges ont été engagées dans l’intérêt de l’entreprise, M. B… fait valoir que si les locaux qu’elle louait au rez-de-chaussée étaient bien dépourvus d’une véranda, la société Ambulances Clovis utilisait également, et en vertu d’un accord verbal avec leur locataire, les locaux du premier étage, lesquels comportent une véranda dans laquelle la société avait fait installer des stores afin d’améliorer le confort de ses utilisateurs. Toutefois, ces explications purement déclaratives ne permettent pas à elles seules de remettre en cause l’appréciation du service.

Pour refuser la déduction des frais de réception inscrits dans les comptes en charges de la société Ambulances Clovis, à hauteur de 8 462 euros, le service a considéré que ces dépenses réalisées au cours de la période du 8 janvier 2018 au 11 juillet 2018 n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société. Les motifs de rejet sont détaillés en annexe 1 de la proposition de rectification du 12 mai 2022. A ce titre, le service a relevé en particulier que ces dépenses correspondaient essentiellement à des frais de repas et de consommations pris les soirs ou week-end, à des achats alimentaires effectués les week-end ou jours fériés, ainsi qu’à des achats de vins et de champagnes en grande quantité. Il constate également que certaines de ces dépenses avaient été exposées à Paris ou en région parisienne, alors que le siège social de la société Ambulances Clovis se situait dans la Marne. A cet égard, M. B… soutient que l’activité d’ambulances de la société est exercée tous les jours, y compris les soirs, week-end et jours fériés et que les réceptions effectuées pouvaient l’être tant au siège social qu’au domicile du dirigeant ou dans des restaurants. Concernant plus particulièrement les commandes de champagnes, il fait également valoir qu’il est d’usage dans la profession, particulièrement concurrentielle, d’offrir au personnel hospitalier des cadeaux afin de maintenir avec eux les liens commerciaux et que la société a opté, compte tenu de la région, pour des cadeaux sous forme de champagne. Enfin, pour justifier ces commandes de champagnes et de vins, ainsi que les divers achats alimentaires, M. B… se prévaut de ce que l’ancienne direction avait pour usage, dans une démarche sociale et de management, de partager des moments de convivialité avec le personnel. Toutefois, en se limitant à ces seules allégations et en l’absence de tout élément probant à leur soutien, le requérant n’établit pas que l’ensemble de ces frais litigieux présentait un caractère professionnel et aurait ainsi été exposé dans l’intérêt direct de la société Ambulances Clovis.

Quant aux distributions au titre de la période du 1er août 2018 au 30 novembre 2018 :

Il résulte de l’instruction que le service a remis en cause la déduction de charges inscrites au compte « fournitures et entretien de petits équipements » de la société Ambulances Clovis concernant l’acquisition, en novembre 2018, d’un fauteuil de la marque « Knoll » et d’une scie sauteuse pour un montant total de 670 euros, au motif que, d’après les informations recueillies par le service, aucun de ces deux biens ne figuraient dans les fournitures restant lors de la cession des parts de la société par l’ancienne gérance et qu’en conséquence, ces dépenses ne pouvaient être regardées comme exposées dans l’intérêt de l’entreprise. S’il allègue que ces équipements ont été affectés à l’usage de la société Ambulances Clovis au moment de leur acquisition et qu’ils ont été transmis avec le matériel listé dans les immobilisations, sans réserve au cours de l’inventaire des immobilisations au jour de la cession, M. B… ne produit toutefois aucune pièce justificative à l’appui de ses dires, permettant de remettre en cause les éléments recueillis par le service vérificateur. Enfin, le requérant ne peut utilement soutenir que le refus d’admettre la déduction de ces charges ne pouvait se fonder sur la seule circonstance que les biens concernés n’étaient plus physiquement présents dans les locaux de la société au jour des opérations de contrôle du service vérificateur, alors qu’il ne s’agit pas du motif retenu par l’administration fiscale pour considérer que ces dépenses n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société.

Concernant les charges inscrites sur le compte « vêtements de travail » de la société Ambulances Clovis, dont la déduction a été rejetée à hauteur de 130 euros, le service a constaté que ces dépenses correspondaient, selon la facture produite par la société, à l’achat de vêtements de la marque The Kooples le 4 octobre 2018, et a considéré qu’elles ne pouvaient être regardées comme exposées dans l’intérêt de la société, compte tenu de leur nature et de l’activité même de l’entreprise. En soutenant que la seule circonstance qu’il s’agisse de vêtements de la marque The Kooples ne suffisait pas à démontrer que ces vêtements n’avaient pas la nature d’un vêtement de travail, M. B… n’apporte toutefois aucun élément permettant d’établir un lien suffisant entre cet achat et l’activité même de la société, et partant, de démontrer l’intérêt de cette dépense pour la société.

Concernant les charges figurant au compte « entretien immobilier », dont la déduction a été rejetée à hauteur de 6 207 euros, le service a estimé que la société Ambulances Clovis n’avait pu justifier le caractère professionnel de ces dépenses émises entre le 8 août 2018 et le 26 novembre 2018, lesquelles correspondaient essentiellement à des achats d’outillage, de gazon et de divers produits détaillés en annexe 2 de la proposition de rectification. A ce titre, le requérant allègue que, d’une part, les achats d’équipements de type « gazon artificiel, papier peint, paillettes en ardoise, peintures, miroir en verre feuilleté » ont servi à l’aménagement et à l’entretien courant des locaux de la société Ambulances Clovis, et que, d’autre part, les dépenses d’équipement relatives aux petits outillages et quincaillerie ont permis à la société de procéder aux menus travaux courants de bricolage permettant d’entretenir le matériel de la société et d’en prolonger l’usage à moindre coût, tels que la réparation de brancards. Cependant, ces seules déclarations non étayées ne sauraient suffire à justifier la nature professionnelle de ces achats.

Pour refuser la déduction des charges inscrites sur le compte « cadeaux à la clientèle » de la société Ambulances Clovis à hauteur de 1 487 euros, le service a considéré que ces dépenses relatives à l’achat de bouteilles de champagne le 31 octobre 2018 ne pouvaient être considérées comme exposées dans l’intérêt de la société dès lors qu’aucune corrélation ne pouvait être établie entre cet achat et les clients de cette société eu égard à son activité. Le service relève également que la société n’a pas été en mesure de préciser le nom des bénéficiaires et de justifier de l’intérêt qu’elle en a retiré. En se bornant à soutenir que ces dépenses seraient conformes aux usages de la profession d’ambulancier et qu’elles contribueraient au maintien de relations commerciales privilégiées, M. B…, qui ne produit aucun élément de nature à établir que ces achats correspondraient effectivement à des cadeaux destinés à des services hospitaliers, ne justifie pas en tout état de cause de l’intérêt direct pour son activité d’accorder de tels cadeaux.

Le service a refusé la déduction de charges inscrites sur le compte « réceptions » de la société Ambulances Clovis, pour un montant de dépenses de 7 847 euros couvrant la période du 5 septembre 2018 au 29 novembre 2018, au motif que leur caractère professionnel n’était pas justifié. Le service a relevé que ces dépenses, détaillées en annexe 3 de la proposition de rectification, correspondaient essentiellement à des frais de restauration et de commandes de champagnes et de vins. L’administration fiscale a cependant admis, dans un souci de réalisme économique, la déduction de toutes les dépenses qui, à la lecture du justificatif, permettaient de les admettre dans les écritures de charge de la société, comme profitant au personnel salarié de la société, soit un montant de 5 535 euros, représentant 31 % de la totalité de ce compte. Pour sa part, si le requérant précise le nom des bénéficiaires des frais en litige, les explications apportées ne sauraient suffire à établir l’intérêt direct pour la société.

Il s’ensuit que l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence et du montant des revenus distribués résultant de l’inscription en comptabilité, par la société Ambulances Clovis, des charges, mentionnées aux points 6 à 12, non exposées dans l’intérêt de la société.

En ce qui concerne les revenus regardés comme distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

Il résulte de l’instruction que le service a refusé d’admettre la déduction de charges inscrites au compte « voyages et déplacements » par la société Ambulances Clovis, pour un montant total de 2 263 euros, en relevant que ces dépenses réalisées au cours de la période du 31 janvier 2018 au 30 juillet 2018, avaient été effectuées en espèces et que ces écritures de charges n’avaient été appuyées d’aucun document justificatif. Le requérant se borne à alléguer, d’une part, que ces charges ont été exposées dans l’intérêt de l’entreprise, et, d’autre part, que la société Ambulances Clovis a fait l’objet d’une cession au 30 novembre 2018 à la suite de laquelle l’intégralité de ses archives a été déménagée, et que si les frais de déplacement litigieux ont été effectivement payés en espèces pour des raisons pratiques, leurs justificatifs ont bien été sollicités et archivés. Toutefois, le requérant ne présente pas davantage de pièces permettant de justifier ces dépenses. Dès lors, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence et du montant des revenus distribués résultant de l’inscription en comptabilité, par la société Ambulances Clovis, de ces charges non justifiées pour un montant de 2 263 euros.

Il s’ensuit que l’administration fiscale était fondée à mettre à la charge de M. B… les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti pour l’année 2018, au titre des revenus réputés distribués pour un montant total de 32 366 euros sur le fondement des dispositions du 1° et 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué une majoration de 40 % au titre de l’année 2018 aux revenus distribués résultant, d’une part, des charges non justifiées correspondant aux dépenses de voyages et déplacements mentionnées au point 14 du présent jugement, et, d’autre part, des charges non exposées dans l’intérêt de la société Ambulances Clovis correspondant aux dépenses visées aux points 6 à 12. L’administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que les dépenses sans rapport avec la nature de l’activité de la société sont nombreuses. A ce titre, sur la période du 1er janvier 2018 au 30 novembre 2018, le service vérificateur a dénombré quatorze dépenses relatives à l’entretien de biens immobiliers et quarante-cinq dépenses de réceptions diverses considérées comme non engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Par ailleurs, l’administration relève qu’au cours de cette même période, M. B…, à la fois associé majoritaire et gérant de la société, exerçait la responsabilité effective de l’ensemble de la gestion de la société et estime qu’il ne pouvait ainsi ignorer que la société prenait en charge ces dépenses à caractère personnel, lesquelles étaient débitées sur le compte bancaire de la société de façon régulière et répétée. Elle relève enfin qu’étant titulaire de la carte bancaire ayant servi à régler la plupart des dépenses en litige, le requérant ne pouvait ignorer le désinvestissement réalisé à son profit. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré au sens et pour l’application des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. B… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et à l’administratrice de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M^me Dos Reis, conseillère,

M. Paggi, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2026.

La rapporteure,

Signé

N. DOS REIS

Le président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

A. DEFORGE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.