Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 12 février 2024, M. C… B… et M^me D… A…, demandent au tribunal :

1°) de déclarer illégal le motif sur le fond, notifié par l’administration des finances publiques dans sa décision de rejet du 4 décembre 2023, qui s’appuie sur les dispositions de l’article R. 193-1 du livre des procédures fiscales pour faire abstraction des justificatifs produits et de renverser la charge de la preuve ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2019 et 2020 et des pénalités correspondantes.

3°) de mettre à la charge de l’Etat les frais de l’instance en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- leur requête est recevable ;

- il s’est écoulé un délai extrêmement long (neuf mois et quinze mois de silence) entre leurs observations et la réponse de l’administration à celles-ci ainsi qu’entre la proposition de rectification et l’établissement des avis d’impôts supplémentaires ; ces délais les ont placé dans une certaine insécurité juridique et vont à l’encontre du délai général de réponse de deux mois des administrations, ainsi qu’à l’encontre de l’esprit de la loi ESSOC pour des relations de respect et de confiance avec les citoyens ;

- dans la décision du 4 décembre 2022 rejetant leur réclamation préalable, l’administration fiscale a fait une application erronée de la charge de la preuve en se fondant sur les dispositions de l’article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, qui ne s’appliquent, aux termes de l’article L. 193 du même livre, qu’aux seules procédures d’imposition d’office, alors que la procédure fiscale qui leur a été notifiée relève de la procédure contradictoire ;

- ils maintiennent leur argumentation juridique et leurs calculs de détermination des revenus fonciers au titre des années 2018, 2019 et 2020, tels qu’ils ont été développés dans leur réponse du 4 juillet 2022 à la proposition de rectification contestée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2024, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- en application de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, et alors que les requérants précisent maintenir l’argumentation formée dans leur courrier du 4 juillet 2022, la requête doit-être regardée comme irrecevable en ce qu’elle ne comporte aucune conclusion à fin de décharge sur trois des quatre immeubles dont les requérants sont propriétaires, la requête étant uniquement recevable à l’encontre de l’immeuble situé 2 rue du collège, sis sur le territoire de la commune de Mauriac.

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hamza Cherief,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

A la suite d’une demande de renseignements du 17 février 2021, à laquelle ils ont répondu le 11 avril 2022, M. B… et M^me A… ont fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire en matière d’impôt sur le revenu au titre des années 2018, 2019 et 2020, par une proposition de rectification du 3 juin 2022. Les requérants ont présenté des observations sur cette proposition de rectification le 4 juillet 2022, contestant les rehaussements en matière de revenus fonciers concernant un immeuble dont ils sont propriétaires, sis 2 rue de Collège dans la commune de Mauriac. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 29 mars 2023, l’administration fiscale a accepté de déduire du revenu foncier de l’immeuble sis à Mauriac le montant de la taxe foncière acquitté en 2019 et 2020 au prorata du revenu cadastral du seul appartement loué au sein de cet immeuble et a maintenu l’ensemble des autres rehaussements. Les cotisations supplémentaires d’impôt correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2023 pour un montant de 5 002 euros au titre de l’année 2019 et de 7 196 euros au titre de l’année 2020 en droits et pénalités. A la suite du rejet, le 4 décembre suivant, de leur réclamation préalable,

M. B… et M^me A… doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 et 2020.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, si aux termes du 5ème alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsque l’administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être motivée, l’administration n’est assujettie, dans la limite des délais de reprise dont elle dispose pour établir une imposition supplémentaire à la suite d’une rectification, à aucun délai pour répondre aux observations du contribuable. Par suite, et alors que les requérants n’allèguent pas même que l’administration fiscale n’aurait pas respecté le délai de reprise, le moyen tiré de ce que l’administration a apporté une réponse aux observations du contribuable neuf mois après ces dernières, soit dans un délai supérieur au délai de droit commun de deux mois, est inopérant et doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l’article R. 190-1. / La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n’est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l’expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu’elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. (…) ». Aux termes de l’article R. 199-1 du même livre : « L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l’expiration du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n’a pas reçu la décision de l’administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai. / L’administration peut soumettre d’office au tribunal la réclamation présentée par un contribuable. Elle doit en informer ce dernier ».

Les irrégularités qui peuvent entacher la réponse par laquelle l’administration fiscale rejette une réclamation contentieuse sont sans influence sur l’imposition contestée. Ainsi, les moyens invoqués par les requérants et tirés, d’une part, de l’application erronée de l’article

R. 193-1 du livre des procédures fiscales et, d’autre part, de ce qu’il s’est écoulé un délai de quinze mois entre la proposition de rectification et l’établissement des avis d’impôts supplémentaires, supérieur au délai de droit commun de deux mois, sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition ou le bien fondé des impositions. Par suite, ces moyens doivent être écartés.

En troisième lieu, le moyen tiré de ce que les délais de neuf mois et de quinze mois qui se sont écoulés entre leurs observations et la réponse de l’administration, ainsi qu’entre la proposition de rectification et l’établissement des avis d’impôts supplémentaires, seraient contraires à l’esprit de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance, n’est assorti d’aucune précision permettant au tribunal d’en apprécier le bien-fondé. Il doit, par suite, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

Aux termes du 1 de l’article 13 du code général des impôts : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. ». Aux termes du II de l’article 15 du même code : « II. – Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu. / Cette exonération s’applique également aux locaux compris dans des exploitations agricoles et affectés à l’habitation des propriétaires exploitants ». Aux termes de l’article 28 du même code : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ». Aux termes du premier alinéa de l’article 29 de ce code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. ». Aux termes du I de l’article 31 dudit code : « Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d’assurance ; / a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n’a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l’année du départ du locataire ; / a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l’article 14-1 et au I de l’article 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l’année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; / b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d’impôt sur le revenu prévu à l’article 200 quater ou de celui prévu à l’article 200 quater A ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration a, d’une part, remis en cause la déduction des revenus fonciers des charges considérées, à tort, par les requérants comme des réparations réalisées sur leurs appartements en litige, des régularisations de charges de copropriété récupérables et des taxes d’enlèvement des ordures ménagères, déduites à tort au titre des années 2018, 2019 et 2020 et a, d’autre part, accepté de déduire uniquement certaines charges pour un seul des appartements sur les six que compte l’immeuble situé 2 rue du Collège à Mauriac, constituées par les cotisations de taxe foncière, déduites au prorata du revenu cadastral de cet appartement, et des frais de gestion, à hauteur de 487 euros en 2019 et de 499 euros en 2020, au motif que M. B… et M^me A… n’établissent pas avoir accompli les diligences nécessaires, en 2019 et en 2020, afin de louer l’ensemble de leurs appartements situés dans cet immeuble, qu’ils n’établissent pas avoir acquitté, pour le seul appartement loué au sein de cet immeuble, les charges d’assurance d’un montant de 843 et de 899 euros dont ils demandent la déduction au titre de ces deux années, et que les autres dépenses de réparation dont ils demandent la déduction, constituées par des dépenses d’entretien de révision de la chaudière exposées en 2019 et par des dépenses d’entretien et de révision de la chaudière et des travaux de plomberie exposées en 2020, constituent des dépenses locatives au sens de l’article 1754 du code civil, c’est-à-dire des dépenses auxquelles le locataire est tenu.

Les requérants, qui ont entendu reprendre les moyens qu’ils avaient exposés dans le cadre de leurs observations sur la proposition de rectification, se bornent à faire valoir que l’immeuble était effectivement destiné à la location sur la période 2018-2020, que, inquiets du fait que cinq de leurs appartements n’étaient pas loués, ils ont tenté de procéder à une vente en publiant une annonce dans un quotidien régional au mois de juin 2019 sans succès et que, le 26 janvier 2022, ils ont apposé des banderoles « A Louer » sur l’immeuble.

Toutefois, il résulte des dispositions exposées au point 6 du présent jugement que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et qu’ainsi, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire. Il appartient au propriétaire qui entend, pour déduire les charges afférentes à un logement resté vacant, de se prévaloir de ce qu’il a entendu le louer, et non s’en réserver la jouissance, d’apporter la preuve des diligences qu’il a accomplies pour la location de ce logement.

Pour démontrer que l’immeuble en litige était destiné à la location, les requérants, qui n’établissent pas avoir effectivement publié une annonce de vente dans un quotidien régional en juin 2019, se bornent à faire valoir qu’ils ont fait confectionner et afficher des banderoles « A Louer » sur cet immeuble à compter du 26 janvier 2022, soit postérieurement aux années d’imposition en litige. Par suite, ils doivent être regardés, nonobstant la survenance de la crise liée à la diffusion de la COVID, comme s’en étant réservé la jouissance. Dans ces conditions, ils ne pouvaient, en tout état de cause, imputer sur leurs revenus fonciers imposables au titre des années d’imposition en litige les charges dont ils demandent la déduction concernant les cinq appartements demeurés vacants au sein de l’immeuble situé 2 rue du Collège à Mauriac. Par ailleurs, les requérants ne contestent pas le caractère non déductible, concernant le seul appartement loué au sein de cet immeuble, des charges constituées par les dépenses d’assurance, en l’absence d’éléments permettant d’établir qu’ils en ont effectivement supporté le coût pour cet appartement, ainsi que par les dépenses d’entretien et de révision de la chaudière et de travaux de plomberie, lesquelles ne constituent pas des dépenses incombant au propriétaire. M. B… et M^me A… ne contestent pas davantage le montant déductible de la taxe foncière retenu par l’administration fiscale, calculée au prorata du revenu cadastral de l’appartement loué par les intéressés en 2019 et 2020 par rapport au revenu cadastral total de l’immeuble. Dans ces conditions, les conclusions à fin de décharge présentées par les requérants doivent être rejetées, ainsi que, en tout état de cause, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… B… et M^me D… A… ainsi qu’à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 7 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Cherief, premier conseiller,

M^me Pfister, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 4 décembre 2025.

Le rapporteur,

H. Cherief

Le président,

Ph. Nicolet

Le greffier,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Le greffier,