Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 février 2021 et le 1er septembre 2021, M. B A, représenté par la SELARL Brocard avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 8 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la doctrine administrative, dans ses versions en vigueur du 2 juillet 2015 au 20 décembre 2019, était illégale dans la mesure où elle ajoutait à la loi, et plus spécifiquement à l’article 150-0 B ter du code général des impôts alors en vigueur, une condition qui n’était pas prévue par cette dernière, à savoir la conservation des titres acquis en remploi pour une durée minimale de vingt-quatre mois ;

— le service fiscal ne pouvait remettre en cause le report d’imposition grevant la plus-value d’apport que dans le cadre de la procédure de l’abus de droit visé par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

— ayant été privé de la faculté de provoquer la saisine du comité de l’abus de droit, la procédure irrégulière emporte décharge des impositions ;

— la condition de conservation des titres durant au moins douze mois, visée au 2 du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, ne peut lui être opposée dès lors qu’elle a été introduite par l’article 33 de la loi de finances rectificative pour 2016 qui ne s’applique qu’aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2017, c’est-à-dire aux cessions portant sur les titres apportés et non celles portant sur les titres acquis en remploi.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mai 2021, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 19 avril 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 4 mai 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bourion, première conseillère,

— les conclusions de M. Heintz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, détenteur de 500 actions de 36 euros chacune de la société Carilis au jour de la constitution du capital social de la société le 30 juin 2014, a apporté à l’occasion de la constitution de la société MVB, le 21 novembre 2014, dont il a été nommé gérant, les 500 actions qu’il détenait dans la société Carilis. En rémunération, il a reçu 50 900 parts sociales de la société MVB d’une valeur nominale de 10 euros chacune. La plus-value réalisée, d’un montant de 455 000 euros, a été placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. La société MVB a alors cédé, le 19 décembre 2014, à la société 3S, les 500 actions apportées par M. A, au prix de 510 000 euros, puis a souscrit, le 25 février 2016, à l’augmentation du capital social de la société Benedetti Guelpa, dont M. A est président, à hauteur de 7 000 actions pour un prix total de 430 500 euros. Enfin, la société MVB a cédé ces dernières actions acquises auprès de la société Benedetti Guelpa à la société Soviar, le 27 janvier 2017, à ce même prix de 430 500 euros. Dans le cadre d’un contrôle sur pièces du dossier de M. A, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du report d’imposition affectant la plus-value d’apport constatée lors de l’apport des titres Carilis à la société MVB en 2014, au motif que les titres de la société Benedetti Guelpa étaient demeurés à l’actif de la société MVB moins de douze mois. M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d’un montant total de 154 907 euros que l’administration a maintenues suite à sa réclamation.

Sur la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public. ».

3. Si M. A soutient que la procédure d’imposition serait irrégulière faute pour l’administration d’avoir mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, il résulte de l’instruction que le vérificateur s’est fondé, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport-cession, sur le non-respect de la condition de détention d’une durée de douze mois des titres provenant de la société Carilis par la société MVB prévu par les dispositions légales. Ce faisant, l’administration n’a entendu, même de manière implicite, ni invoquer le caractère fictif de la cession des actions à la société Soviar, ni écarter un montage ayant eu pour seul motif d’éluder les charges fiscales qu’aurait normalement supportées M. A. Il en résulte que l’administration, qui d’ailleurs a procédé à la décharge de la majoration pour manquement délibéré de 40 % initialement appliquée suite à l’interlocution départementale, n’avait pas à recourir à la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, M. A n’est pas fondé à invoquer l’absence de respect des garanties offertes par cette procédure.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

4. Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 : " I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : / () / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit : / () / b) Dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une ou de plusieurs sociétés exerçant une activité mentionnée au a du présent 2°, sous la même exception, et répondant aux conditions prévues au e du 3° du 3 du I de l’article 150-0 D ter. Le réinvestissement ainsi opéré doit avoir pour effet de lui conférer le contrôle de chacune de ces sociétés au sens du 2° du III du présent article ; / () / Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire. / Lorsque le produit de la cession est réinvesti dans les conditions prévues au présent 2°, les biens ou les titres concernés sont conservés pendant un délai d’au moins douze mois, décompté depuis la date de leur inscription à l’actif de la société. Le non-respect de cette condition met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle cette condition cesse d’être respectée. () ". Il résulte du II de l’article 33 de la loi du 29 décembre 2016 que les dispositions précitées s’appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2017.

5. Il ressort des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d’entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l’octroi automatique d’un sursis d’imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L’opération par laquelle des titres d’une société sont apportés par un contribuable à une société qu’il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l’objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l’objet d’un réinvestissement dans une activité économique, à bref délai, par cette société. En l’absence de réinvestissement dans une telle activité, l’opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l’imposition de la plus-value, à minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Enfin, lorsque le produit de la cession est réinvesti, les biens ou les titres concernés sont conservés pendant un délai d’au moins douze mois, décompté depuis la date de leur inscription à l’actif de la société. Le non-respect de cette condition met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle cette condition cesse d’être respectée.

6. En l’espèce, M. A a cédé ses titres détenus dans la société Carilis à la société MVB en novembre 2014. Cette dernière l’a rémunéré en actions, ce qui a généré une plus-value d’un montant de 455 000 euros. Dès décembre 2014, la société MVB a cédé ces 500 titres à la société 3S. La prise en compte de la plus-value a été différée jusqu’à ce que la société MVB réinvestisse, pour un montant au moins égal à 50 % de la plus-value, soit en l’espèce 84 %, 430 500 euros dans le capital de la société Benedetti Guelpa en février 2016, soit, conformément aux dispositions précitées, dans les trois ans de la cession à la société 3S. Ainsi, à ce stade, le respect des conditions imposées au maintien du report d’imposition était effectif. Cependant, la cession des titres détenus dans la société Benedetti Guelpa à la société Soviar, en janvier 2017, soit moins de douze moins après leur inscription à l’actif de la société Benedetti Guelpa, a entrainé la remise en cause du report d’imposition de la plus-value dégagée lors de l’apport en 2014. M. A soutient que la condition de conservation des titres pendant un délai d’au moins douze mois, visée au 2 du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, qui a été introduite par l’article 33 de la loi de finances rectificative pour 2016, ne s’appliquerait qu’aux cessions portant sur les titres apportés et réalisées à compter du 1er janvier 2017 et non sur les cessions portant sur les titres acquis en remploi. Toutefois, il ressort des dispositions précitées que si le manquement à la condition de réinvestissement des actions dans le délai de deux ans porte sur les titres apportés, en revanche le manquement à la conservation des actifs pendant au moins douze mois porte sur les actifs acquis en remploi, dont la date du fait générateur est la date à laquelle est intervenue la cession. Dans ces conditions, la cession ayant été réalisée en janvier 2017, les dispositions légales en vigueur au 1er janvier 2017 étaient applicables à la durée de conservation des titres acquis en remploi, sans qu’il soit besoin d’examiner les dispositions de la doctrine antérieures à ces dispositions et plus sévères dès lors qu’elles prévoyaient une conservation des titres pendant au moins vingt-quatre mois. Par suite, l’administration fiscale était fondée à mettre fin au report d’imposition au titre de l’année 2017 et à imposer la plus-value dégagée par M. A lors de l’apport des titres de la société Carilis à la société MVB.

Sur les frais liés au litige :

7. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, le versement de la somme que M. A demande au titre des frais qu’il a exposés dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 9 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M^me Bourion, première conseillère,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2024.

La rapporteure,

I. BOURION

Le président,

V. L’HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.