Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 16 août 2023, la SAS R PLANE 5, représentée par M^e Zapf, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la somme de 818 347 euros au titre des rappels d’impôts sur les sociétés mis à sa charge en raison des exercices clos en 2018 et 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c’est à tort que l’administration a mise en œuvre les dispositions de l’article 38 4bis du code général des impôts ;

- les erreurs commises au titre des amortissements ont été corrigées au titre de l’exercice clos en 2017 comme il résulte du bilan de clôture de l’exercice 2017 qui est également le bilan d’ouverture de l’exercice 2018, premier exercice non prescrit au moment de la proposition de rectification ; de ce fait, les rectifications mises à sa charge sont injustifiées dès lors qu’aucune erreur n’a impacté le bilan d’ouverture de l’exercice 2018 au titre des amortissements excessifs ou injustifiés ;

- les dépenses relevant de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions doivent demeurer des charges et n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 15 bis de l’annexe II au code général des impôts ; dès lors, eu égard au principe de la compensation, elle est en droit de déduire de son résultat imposable lesdites dépenses engagées au titre de l’exercice clos en 2018 ;

- les intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré doivent être abandonnés dès lors qu’elle démontre que les rehaussements mis à sa charge étaient infondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2023, la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS R PLANE 5 ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le règlement de l’Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Biodore,

- et conclusions de M. Sabatier-Raffin, rapporteur public.

Les parties n’étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

La SAS R PLANE 5, présidée par la SARL ESCA CONSEILS, elle-même dirigée par M. A… B…, a pour activité la location et location-bail de matériels de transport aérien. Son capital social est intégralement détenu par la SA Compagnie Aérienne Inter Régionale Express1 – CAIRE. Par avis du 7 décembre 2020, la SAS R PLANE 5 a fait l’objet d’une procédure de vérification de comptabilité en matière d’impôts sur les sociétés, pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019. Par courrier du 10 décembre 2021, l’administration fiscale lui a envoyé une proposition de rectification. La société requérante a contesté cette proposition. Elle a été reçue dans le cadre du recours hiérarchique le 9 juin 2022 puis dans le cadre de l’interlocution le 19 septembre 2022. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires s’est déclarée incompétente dans sa séance du 22 novembre 2022. Par courrier du 2 janvier 2023, les services fiscaux ont adressé à la SAS R PLANE 5 un avis de mise en recouvrement pour un montant de 818 347 euros. La réclamation formée contre cet avis le 9 février 2023 ayant été implicitement rejetée, par la présente requête, la SAS R PLANE 5 demande au tribunal de la décharger de la somme de 818 347 euros.

Sur le bien-fondé des impositions :

S’agissant du suramortissement imposé :

D’une part, aux termes du 2 de l’article 38 du code général des impôts (CGI), dans sa version applicable au présent litige : « 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) / 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2o du 1 de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu’elles affectent l’actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ».

En application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d’un exercice ou d’une année d’imposition qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l’actif net de l’entreprise peuvent, à l’initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l’administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan. Lorsque les mêmes erreurs ou omissions se retrouvent dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elles doivent y être symétriquement corrigées, pour autant que l’administration n’établisse pas qu’elles revêtent, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois affecter le bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, à moins que le contribuable n’apporte la preuve que les écritures correspondantes procèdent d’erreurs ou omissions commises au cours d’un exercice clos plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit, dont l’administration n’établit pas qu’elles auraient revêtu un caractère délibéré.

D’autre part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, dans sa version applicable : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) 2o (…) les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation et compte tenu des dispositions de l’article 39 A, sous réserve des dispositions de l’article 39 B / Les décrets en Conseil d’Etat prévus à l’article 273 fixent les conséquences des déductions prévues à l’article 271 sur la comptabilisation et l’amortissement des biens ; ». Et, aux termes de l’article 39 B du même code : « A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d’utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l’entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ».

Enfin, aux termes de l’article 39 duodecies du code général des impôts : « 1. Par dérogation aux dispositions de l’article 38, les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme. (…) ». Aux termes du 2 du même article 39 duodecies : « Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d’éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l’article 39 B ; / b. Aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l’assiette de l’impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l’article 39 B ; / c. Aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A détenus depuis deux ans au moins, sauf si la société détentrice de ces titres apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire. ». Aux termes du 3 du même article : « Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. ».

Il résulte des dispositions précitées que les amortissements qu’une entreprise est en droit de pratiquer chaque année à raison d’une immobilisation sont ceux qui, pour cette immobilisation, résultent des usages constatés dans la profession à laquelle appartient l’entreprise. Par « usages », il y a lieu d’entendre, sous le contrôle du juge de l’impôt, les pratiques qui, en raison notamment de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales, dans chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation, pour le bien à amortir, à la date d’acquisition de celui-ci par l’entreprise. Il appartient à l’administration de s’assurer, d’une part, que les amortissements pratiqués par une entreprise sont conformes à ceux qui sont généralement admis pour l’élément d’actif dont il s’agit dans le secteur professionnel auquel appartient l’entreprise et, d’autre part, que les caractéristiques particulières du bien à amortir n’appellent pas une dérogation au taux d’amortissement résultant des usages.

En l’espèce, il résulte de l’instruction que la SAS R PLANE 5 a fait l’acquisition d’un avion en 2010 qu’elle a immobilisé pour une valeur de 11 997 780 euros et qui a été amorti au taux de 10% par an de 2010 à 2016, soit un cumul de 7 225 330 euros d’amortissements au 31 décembre 2016. La SAS R PLANE 5, qui a cédé l’avion le 15 novembre 2019, a utilisé en 2017, la méthode d’amortissement par composants. La société requérante soutient que l’administration a mis en œuvre la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit telle que prévue par les dispositions du 4 bis de l’article 38 du code général des impôts précitée fiscale. A l’inverse, l’administration considère que dès lors que la société requérante a rectifié une erreur, elle a appliqué les dispositions litigieuses à tort. L’administration a aussi retenu que le suramortissement de 2 561 585 euros constaté était excessif, dès lors que la durée normale d’amortissement est de vingt ans pour la structure et la majeure partie des composants dit de première catégorie. La SAS R PLANE 5 soutient qu’elle n’est pas à même de comprendre le fondement juridique qui permet à l’administration de rectifier la plus-value réalisée en 2019 puisqu’à chaque stade de la procédure, les services fiscaux se contredisent entre eux.

En ce qui concerne la doctrine administrative :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ».

La société requérante soutient que l’administration a bien appliqué la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-BASE-40-20-10 § 10, 19 mai 20 qui 21 prévoit que : « Les dispositions du 4 bis de l’article 38 du CGI doivent être mises en œuvre en cas de rectification des résultats déclarés : / – soit par l’administration dans l’exercice de son droit à vérification des déclarations souscrites au titre d’exercices non prescrits ; / – soit à la demande de l’entreprise par voie de réclamation contentieuse dans les délais prévus à l’article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF)ou dans le cadre de l’exercice de son droit à compensation à la suite d’une proposition de rectification faite par l’administration, tel que prévu à l’article L. 205 du LPF . / Elles ne trouvent à s’appliquer que lorsque ces rectifications conduisent à modifier les valeurs d’actif ou de passif concourant à la détermination de l’actif net mentionné au 2 de l’article 38 du CGI. / Les dispositions du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’appliquent que dans les situations où il est fait application du principe de correction symétrique des bilans. / Autrement dit, les dispositions du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’appliquent que lorsque les omissions ou erreurs entachant les écritures de bilan se retrouvent à la clôture d’au moins deux bilans consécutifs, dont le premier est clos en période prescrite (…) ».

Ainsi, la doctrine administrative prévoit que lorsque la correction comptable a eu pour objet de rectifier un amortissement excessif au regard des usages mentionnés à l’article 39-1-2° du CGI ou un amortissement non justifié ayant bénéficié de l’exception mentionnée au 2ème alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI, les plus ou moins-values sont respectivement majorées ou minorées, pour l’application des dispositions de l’article 39 duodecies du CGI, d’un montant correspondant à la reprise d’amortissement non imposée au titre de l’exercice de correction comptable minorée du montant des dotations aux amortissements ultérieures non admises en déduction.

Il résulte toutefois des dispositions précitées que le troisième alinéa de l’article 38 4 bis du code général des impôts prévoit que la règle d’intangibilité ne s’applique pas aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du I de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé.

La société requérante fait valoir qu’à la suite du changement opéré dans la comptabilisation des amortissements à compter de 2017, aucune erreur n’a impacté le bilan d’ouverture de l’exercice 2018 au titre des amortissements excessifs ou injustifiés précités, ce qui rend l’analyse de l’administration fiscale infondée et les rectifications mises à sa charge totalement injustifiées. Il résulte toutefois de l’instruction que la SAS R PLANE 5, qui ne conteste pas avoir déduit fiscalement, entre 2010 et 2016, des amortissements pratiqués sur une durée de dix ans au lieu de vingt ans – comme c’est d’usage pour l’acquisition d’un avion -, n’a jamais procédé aux réintégrations extracomptables correspondantes. Par suite, l’administration était fondée à considérer que la correction apportée par la société requérante ne pouvait pas être prise en compte pour la détermination du résultat de la cession intervenue en 2019 et à retenir que le suramortissement, d’un montant de 2 561 585 euros devait être retenu pour le calcul de la valeur résiduelle au jour de la cession.

S’agissant des dépenses relevant de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions :

En premier lieu, aux termes de l’article 15 bis de l’annexe II au code général des

impôts : « I. – Pour la détermination du bénéfice imposable résultant de l’application aux immobilisations de la méthode par composants, sont regardés comme des composants les éléments principaux d’une immobilisation corporelle : / 1° Ayant une durée réelle d’utilisation différente de celle de cette immobilisation ; / 2° Et devant être remplacés au cours de la durée réelle d’utilisation de cette immobilisation. / II. – L’application de la méthode par composant implique : / 1° La comptabilisation séparée à l’actif du bilan, dès l’origine et lors de leur remplacement, de chacun des composants satisfaisant aux conditions prévues au I (…) 2° L’application d’un plan d’amortissement distinct pour chacun des composants ainsi comptabilisés (…) ».

En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article 214-9 du plan comptable général : « Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. / Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. / Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements ». D’autre part, aux termes de l’article 214-10 du même plan : « Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. / Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2. / La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions ».

Il résulte de l’instruction que la SAS R PLANE 5 a mis en œuvre la méthode d’amortissement par composant et a choisi d’immobiliser des dépenses relevant de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions, dite de deuxième catégorie. Ainsi, elle a considéré que ces dépenses lui ont ouvert le droit à une déduction annuelle au titre des amortissements pour un montant de 750 326 euros. Toutefois, ainsi que l’a considéré le service vérificateur, ces dépenses sont des charges qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 15 bis de l’annexe II du code général des impôts et la durée d’amortissement des composants de seconde catégorie à laquelle ils se rattachent ne doit pas être différente de celle de cette immobilisation.

Par ailleurs, à la suite de la cession de l’avion le 15 novembre 2019, soit neuf ans après son acquisition, l’administration fiscale a recalculé l’amortissement par composant en fonction de la durée d’usage de vingt ans et a procédé aux rehaussements subséquents au titre de l’année 2018 et au titre de l’année 2019. Elle a aussi rectifié le calcul de la plus-value sur la valeur de l’avion.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l’encontre duquel l’administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ». Si un contribuable peut à tout moment de la procédure, y compris devant les juges du fond, demander à bénéficier, en application des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, d’une compensation, et ce alors même que le délai de réclamation serait expiré, ce n’est que dans la limite de l’imposition qu’il a régulièrement contestée.

En l’espèce, la SAS R PLANE 5 soutient, qu’en application de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à déduire de son résultat imposable les dépenses engagées au titre de l’exercice clos en 2018 et celui de 2019. Il résulte de l’instruction et notamment des termes du contrat de location, signé le 15 décembre 2010 entre la société R PLANE 5, « le loueur », et la société CAIRE, «le Locataire» que l’article 7.4 stipule que « par dérogation aux articles 1719 et suivants du Code Civil, tous les frais nécessités par l’utilisation, l’entretien et les réparations de l’Avion seront à la charge du Locataire. Le Locataire devra prendre en permanence toutes dispositions nécessaires pour assurer la conservation, le maintien en bon état de fonctionnement et l’entretien de l’Avion ». Si la société requérante fait valoir qu’elle a produit au stade de l’interlocution, un avenant en date du 31 décembre 2015, qui prévoit la prise en charge, à compter de l’année 2015, de tous les travaux d’entretien, de réparation, de maintenance ou de location moteur en cas de remplacement de celui-ci par le loueur, les termes mêmes de l’avenant permettent de conclure qu’il ne s’agit que d’une simple possibilité pour chacune de ses parties de se prévaloir des mêmes dépenses. Par suite, en considérant que ces dépenses ne pouvaient être admises en déduction, l’administration n’a pas méconnu les dispositions précitées de l’article L. 205 du livre des procédures fiscales.

Il résulte de tout ce qui précède que la SAS R PLANE 5, qui ne démontre pas que les sommes mises à sa charge par l’administration procèdent d’un mauvais calcul, n’est pas fondée à demander la décharge de la somme de 818 347 euros.

Sur les intérêts de retard et les majorations pour manquement délibéré :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et, d’autre part, de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard.

En l’espèce, il résulte de l’instruction que la SAS R PLANE 5 a mis en place un système d’amortissement sur une période plus courte que celle d’usage et sans appliquer l’amortissement par composants pourtant obligatoire depuis 2005. Cette pratique a eu pour effet de lui permettre de faire une plus-value plus rapide. Par suite, en jugeant qu’elle avait agi délibérément, l’administration n’a pas commis d’erreur d’appréciation. La demande de la société d’abandonner ces intérêts de retard et pénalités ne peut donc qu’être rejetée.

24. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société requérante doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS R PLANE 5 est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS R PLANE 5 , à la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer et à la direction régionale des finances publiques de Guadeloupe.

Délibéré après l’audience du 15 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Santoni, président,

M^me Biodore, conseillère,

M^me Sollier, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.

La rapporteure,

Signé

V. BIODORE

Le président,

Signé

J-L. SANTONI

La greffière,

Signé

A. CETOL

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

L’adjointe à la greffière en chef

Signé

A. CETOL