TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MONTREUIL

N° 1301376

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SA L’Oréal

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M^me Pham

Rapporteur

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M. Marmier

Rapporteur public

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Audience du 17 novembre 2014

Lecture du 1^er décembre 2014

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Montreuil

(1^re chambre)

19-01-01-05

19-04-02-01-04

C

Vu la requête, enregistrée le 11 février 2013, présentée pour la SA L’Oréal, dont le siège est au XXX, par M^e Charpail et M^e Mahy ; la SA L’Oréal demande au tribunal :

1°) la décharge des rappels de crédits d’impôt mis à sa charge au titre de l’exercice clos en 2007 à hauteur de la somme de 517 635 euros ;

2°) une réduction en base du résultat du groupe d’un montant de 2 266 498 euros au titre de l’exercice clos en 2007 et de 5 776 381 euros au titre de l’exercice clos en 2008, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt et des intérêts de retard correspondant à cette réduction ;

3°) la mise à la charge de l’Etat des dépens et de la somme de 50 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient :

— qu’elle accepte le principe des rappels de crédits d’impôt notifiés au titre des exercices clos en 2007 et 2008, mais que le montant de 517 635 euros est erroné, dès lors que les crédits d’impôts n’ont fait l’objet d’une imputation sur l’impôt sur les sociétés dû par le groupe qu’à hauteur des deux tiers de leur montant au titre de l’exercice clos en 2007 ;

— que l’article 39 1 4° du code général des impôts pose le principe de la déductibilité des impôts, comprenant ceux acquittés à l’étranger, du bénéfice imposable ; qu’il ressort de la jurisprudence du Conseil d’Etat que la déduction d’une imposition mise à la charge d’une entreprise par un Etat lié à la France par une convention fiscale tendant à éviter les doubles impositions ne saurait légalement être refusée à cette entreprise au seul motif que cet Etat aurait, en l’imposant, enfreint les règles fixées par la convention ;

— qu’en l’espèce, le droit conventionnel ne fait pas obstacle à l’application du droit interne ; qu’en effet, les conventions, dont les stipulations prévoient les modalités d’imputation de l’impôt étranger sur l’impôt français, sans aucune restriction relative à leur déduction, ne font pas obstacle à la déduction des impôts étrangers du bénéfice fiscal en application de l’article 39 1 4° du code général des impôts ; qu’en ce qui concerne les conventions prévoyant l’imposition du revenu brut lorsque le crédit d’impôt représentatif de l’impôt étranger fait l’objet d’une imputation sur l’impôt sur les sociétés dû en France par le bénéficiaire des revenus, comme c’est le cas pour la convention fiscale franco-chinoise, l’imposition du revenu brut ne vaut pas pour les revenus qualifiés de bénéfices des entreprises ; qu’en ce qui concerne les conventions dont les stipulations posent une restriction à la déductibilité des impôts acquittés à l’étranger, comme la convention fiscale franco-canadienne, cette restriction ne concerne que les revenus imposables à l’étranger, conformément aux stipulations de la Convention, ce qui n’est pas le cas des bénéfices des entreprises ;

— que des revenus imposés à tort par les Etats de leur source sont placés hors du champ d’application de la clause d’élimination des doubles impositions par application du principe d’interprétation littérale ; que les revenus perçus par la SA L’Oréal n’étant pas imposables dans les Etats de leur source conformément aux stipulations des conventions bilatérales applicables, c’est donc le seul droit interne français qui trouve à s’appliquer ;

Vu la décision par laquelle le délégué chargé de la direction des vérifications nationales et internationales a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire, enregistré le 11 juillet 2013, présenté par le délégué chargé de la direction des vérifications nationales et internationales qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

— que la SA L’Oréal n’a pas démontré, par les justificatifs qu’elle produit, qu’elle aurait seulement imputé un crédit d’impôt de 1 035 270 euros ; que ses calculs reviendraient à pratiquer deux fois un abattement d’un tiers ;

— qu’en l’espèce, l’impôt acquitté à l’étranger par la SA L’Oréal ne constitue pas une charge de l’exercice au sens de l’article 39 1 4° du code général des impôts, ni un impôt déductible au sens des conventions bilatérales susceptibles de s’appliquer ; que la Cour administrative d’appel de Versailles a refusé que des crédits d’impôt soient admis comme charges en déduction des résultats d’une entreprise au titre de l’impôt sur les sociétés, au motif que les conventions internationales applicables ne prévoyaient aucun autre mode d’élimination des doubles impositions que l’imputation du crédit d’impôt ;

— qu’en tout état de cause, les revenus pour lesquels il a été acquitté un impôt à l’étranger sont des produits relevant des articles 4-1, 7 ou 7-1 des différentes conventions bilatérales concernées que la France a le droit exclusif d’imposer ; que, par suite, aucune charge d’impôt étranger au titre de ces produits ne saurait venir en déduction de l’impôt sur les sociétés français ;

Vu le mémoire, enregistré le 16 septembre 2013, présenté pour la SA L’Oréal qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Elle ajoute :

— qu’en réponse aux observations du contribuable du 21 septembre 2011, l’administration a accepté d’arrêter le montant du rappel de crédit d’impôt à la somme de 1 522 905 euros et que le détail des imputations effectuées par L’Oréal montre que les crédits d’impôt n’ont été imputés sur l’impôt sur les sociétés dû que pour les deux tiers de leur montant, soit 1 035 270 euros ;

— que les conventions fiscales applicables ne visent que les impôts qui proviennent des Etats étrangers et y sont imposables conformément aux stipulations de la convention, mais ne posent aucune restriction à la déductibilité des impôts prélevés à l’étranger sur des revenus provenant de l’étranger mais dont la convention fiscale réserve à la France un droit exclusif d’imposition ;

Vu le mémoire non communiqué concernant l’affaire n°1301170, enregistré le 21 novembre 2013, présenté par erreur dans la présente instance ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention signée le 7 juin 2004 entre la France et le Chili en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale ;

Vu la convention signée le 28 avril 2003 entre la France et la République tchèque en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 10 octobre 1995 entre la France et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale ;

Vu la convention signée le 3 mars 1995 entre la France et le Japon en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 29 septembre 1992 entre la France et l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale ;

Vu l’accord signé le 30 mai 1984 entre la France et la Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 19 juin 1979 entre la France et la Corée du Sud tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 4 avril 1979 entre la France et l’Argentine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 2 mai 1975 entre la France et le Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la Convention signée le 24 avril 1975 entre la France et la Malaisie tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 27 décembre 1974 entre la France et la Thaïlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale ;

Vu la convention signée le 27 septembre1974 entre la France et la Roumanie tendant à éviter les doubles impositions ;

Vu la convention signée le 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale;

Vu la convention signée le 29 mai 1970 entre la France et le Maroc en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale, modifiée ;

Vu la convention signée le 21 août 1963 entre la France et la Grèce tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 17 novembre 2014 :

— le rapport de M^me Pham, rapporteur ;

— les conclusions de M. Marmier, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Mahy pour la SA L’Oréal ;

1. Considérant que la SA L’Oréal a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 à l’issue de laquelle il a été constaté qu’elle avait acquitté à tort des impôts à l’étranger au motif que les revenus tirés de certaines prestations de services facturées par elle à ses filiales étrangères étaient constitutifs de « redevances » au sens des articles 11, 12 ou 13 des conventions bilatérales conclues avec les pays concernés, alors qu’ils constituaient en réalité des « bénéfices des entreprises » qui, aux termes des stipulations des articles 4-1 et 7-1 de ces conventions, sont exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire ; que, par proposition de rectification du 20 décembre 2010, l’administration a procédé aux rappels des crédits d’impôt qui avaient été imputés sur l’impôt sur les sociétés des années 2007 et 2008 et a refusé la déduction des résultats imposables à l’impôt sur les sociétés de la charge représentée par ces impôts étrangers ; que la SA L’Oréal demande au tribunal la décharge des rappels de crédits d’impôt à hauteur de la somme de 517 635 euros au titre de l’exercice clos en 2007, une réduction en base du résultat du groupe d’un montant de 2 266 498 euros au titre de l’exercice clos en 2007 et de 5 776 381 euros au titre de l’exercice clos en 2008, ainsi que la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt et des intérêts de retard, correspondant à cette réduction ;

Quant aux crédits d’impôt étranger de l’exercice clos en 2007 :

2. Considérant qu’il résulte de l’instruction que le montant du rappel au titre de l’exercice clos en 2007 en matière de crédits d’impôt, initialement proposé à 2 398 539 euros, a été ramené, en réponse aux observations de la contribuable, à la somme de 1 552 905 euros, la différence de 845 634 euros correspondant à des crédits d’impôt considérés désormais comme imputables ; que si la SA L’Oréal soutient que n’ayant effectivement imputé que deux tiers des crédits d’impôt, le montant du rappel ne pouvait excéder la somme de 1 035 270 euros, elle n’établit cependant pas n’avoir imputé que les deux tiers des crédits d’impôt non imputables, alors qu’elle justifie avoir imputé la somme globale de 1 529 536 euros représentant les deux tiers de celle de 2 294 304 euros ; que, dès lors, elle ne peut prétendre qu’à la décharge de la différence entre le montant finalement rappelé de 1 552 905 euros et celui des crédits d’impôt effectivement imputés de 1 529 536 euros, soit seulement 23 369 euros ;

Quant aux charges correspondant aux impôts étrangers :

3. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et si, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu’une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu’elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l’assiette de l’impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d’une convention excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet autre Etat d’un bénéfice imposable en France ;

4. Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / 4° Sous réserve des dispositions de l’article 153, les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice (….) » ; que, lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale effectue, dans un Etat étranger, des opérations dont le résultat entre dans ses bénéfices imposables en France, ce résultat doit, conformément aux dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, être déterminé sous déduction de « toutes charges » ayant grevé la réalisation de ces opérations, et que doivent, notamment, être regardées comme telles, à moins d’une stipulation conventionnelle spécifique y faisant obstacle, les impositions, de toute nature, que l’entreprise a supportées, du fait de ces opérations, dans cet Etat ; que, contrairement à ce que soutient l’administration, la déduction d’une imposition mise à la charge d’une entreprise par un Etat lié à la France par une convention fiscale tendant à éviter les doubles impositions ne saurait légalement être refusée à cette entreprise au seul motif que cet Etat aurait, en l’imposant, enfreint les règles fixées par la convention ;

5. Considérant que, sur la base des dispositions précitées du code général des impôts, la société serait fondée à demander la déduction des impositions acquittées à l’étranger ; que, toutefois, l’administration invoque les stipulations conventionnelles applicables ; qu’il y a donc lieu d’examiner si ces stipulations, lesquelles priment sur la loi interne, font obstacle à cette déduction ;

6. Considérant qu’il résulte des stipulations de l’article 22 de la convention fiscale signée avec le Chili, de l’article 23 des conventions fiscales signées avec le Canada, la Corée du Sud, le Japon et la république tchèque, de l’article 24 des conventions fiscales signées avec l’Argentine et l’Espagne et de l’article 25 de la convention fiscale signée avec l’Inde que les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables que dans ces pays conformément aux stipulations de ces conventions sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française et que, dans ce cas, l’impôt versé dans ces pays n’est pas déductible de ces revenus, mais que le résident en France a droit, sous réserve de certaines conditions et limites, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français ; qu’il résulte des stipulations de l’article 22 de la convention fiscale signée avec le Brésil, de l’article 23 des conventions fiscales signées avec la Thaïlande et la Malaisie et de l’article 24 de la convention fiscale signée avec la Roumanie que certains revenus, dont les bénéfices d’entreprise, sont exonérés des impôts français, lorsque ces revenus sont imposables dans le pays étranger en cause en vertu de la convention précitée ; que l’article 21 de la convention fiscale signée avec la Grèce et l’article 22 de la convention fiscale signée avec la Chine prévoient, afin d’éviter la double imposition, que certains revenus, dont les bénéfices d’entreprises, sont exonérés des impôts français lorsque l’imposition de ces revenus est attribuée au pays étranger ; que l’article 25 de la convention fiscale signée avec le Maroc stipule qu’un Etat contractant ne peut pas comprendre dans les bases des impôts sur le revenu visés à l’article 8 les revenus qui sont exclusivement imposables dans l’autre Etat contractant en vertu de la présente Convention, mais que chaque Etat conserve le droit de calculer l’impôt au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après sa législation ;

7. Considérant qu’aucune de ces stipulations ne saurait faire obstacle à la déduction des résultats imposables de la SA L’Oréal des exercices clos en 2007 et 2008 des charges correspondant aux impôts acquittés à l’étranger, dès lors qu’il est constant que les bénéfices d’entreprise ainsi imposés n’étaient en réalité imposables qu’en France et n’ont donc pu ouvrir droit au bénéfice d’aucun crédit d’impôt ; que, par suite, la SA L’Oréal est fondée à demander, en application du 4° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, une réduction en base du résultat du groupe d’un montant de 2 266 498 euros au titre de l’exercice clos en 2007 et de 5 776 381 euros au titre de l’exercice clos en 2008, ainsi que la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt et des intérêts de retard correspondant à cette réduction ; qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de condamner l’Etat à verser à la SA L’Oréal une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de lui rembourser une somme de 35 euros en application de l’article R. 761-1 du même code ;

D E C I D E :

²

Article 1^er : La SA L’Oréal est déchargée des rappels de crédit d’impôt à hauteur de 23 369 euros au titre de l’exercice clos en 2007 .

Article 2 : Il est prononcé une réduction en base du résultat du groupe d’un montant de 2 266 498 euros au titre de l’exercice clos en 2007 et de 5 776 381 euros au titre de l’exercice clos en 2008.

Article 3 : La SA L’Oréal est déchargée des droits d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, ainsi que des intérêts de retard, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007 et 2008 correspondant aux réductions des bases d’imposition indiquées à l’article 2.

Article 4 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à la SA L’Oréal au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et une somme de 35 euros en application de l’article R. 761-1 du même code.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA L’Oréal est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la SA L’Oréal et au délégué chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 17 novembre 2014, à laquelle siégeaient :

M. Besson, président,

M^me Pham, premier conseiller,

M^me Gaillard, premier conseiller,

Lu en audience publique le 1^er décembre 2014.

Le rapporteur, Le président,

Signé Signé

C. Pham T. Besson

Le greffier,

Signé

B. Lamy-Rested

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.