TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE MONTREUIL

N° 1708199 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ___________

M. Z C.

___________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M^me A Y

Rapporteur

___________ Le tribunal administratif de Montreuil
M. Guillaume Thobaty (10ème chambre) Rapporteur public

___________

Audience du 19 février 2019 Lecture du 12 mars 2019 ___________ 19-04-02-08 19-02-01-02-01

C+

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 septembre 2017 et le 26 juin 2018, M. Z C., représenté par le cabinet Archers, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision implicite par laquelle la direction des impôts des non-résidents a refusé de lui accorder un sursis de paiement ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti en matière d’exit tax au titre de l’année 2015, soit 297 494 euros, et d’assortir le remboursement de cette somme des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens.

M. C. soutient que :

- c’est à tort que le sursis de paiement lui a été refusé, dès lors qu’il ne ressort pas des dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts que les contribuables qui transfèrent leur résidence dans un Etat tiers pour raisons professionnelles doivent déposer une telle demande préalablement à leur départ ;

- l’article 91 duodecies de l’annexe II au code général des impôts ne pouvait valablement prévoir une telle restriction, qui relève du domaine de la loi ;

- sa demande pouvait être régularisée dans le délai de réclamation prévu par les dispositions des articles R*. 196-1 et R*. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

- la déchéance du droit au sursis de paiement est contraire à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

- l’imposition est excessive dès lors qu’il ne peut céder les parts sociales en cause et qu’il ne pourrait en appréhender le prix de vente en raison de l’existence d’un quasi usufruit ;

- la situation est contraire à l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 et au principe d’égalité devant l’impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 mai 2018 et le 25 juillet 2018, la directrice en charge de la direction des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions tendant au paiement des frais irrépétibles ne sont pas valablement présentées faute d’être chiffrées ;

- les moyens soulevés par M. C. ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 16 août 2018, la clôture de l’instruction a été fixée au 17 septembre 2018.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de la tardiveté des conclusions tendant à l’annulation du refus d’accorder un sursis de paiement.

Un mémoire présenté pour M. C. a été produit le 11 février 2019 en réponse au moyen d’ordre public.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la déclaration des droits de l’homme et du citoyen,

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code civil,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Y,

- les conclusions de M. Thobaty, rapporteur public,

- et les observations de M^e Courtois, représentant M. C..

1. M. C., qui était fiscalement domicilié en France jusqu’à la date du transfert de son domicile aux Etats-Unis d’Amérique le 16 janvier 2015, a souscrit le 24 novembre 2015, au titre de ce transfert, une déclaration au titre des plus-values latentes au moyen du formulaire n° 2074- ETD, assortie d’une demande de sursis de paiement de l’impôt correspondant auxdites plus- values. Par une décision en date du 5 janvier 2016, l’administration a rejeté cette demande au motif que la déclaration n’avait pas été déposée dans les trente jours précédant le transfert du domicile, délai prévu par l’article 91 duodecies de l’annexe II au code général des impôts. Les

impositions correspondant auxdites plus-values ont été mises en recouvrement le 31 décembre

2016. Le 10 février 2017, M. C. a présenté une réclamation préalable à laquelle l’administration

n’a pas expressément répondu.

Sur les conclusions tendant à l’annulation de la décision refusant un sursis de paiement à
M. C. :

2. D’une part, aux termes de l’article 167 bis du code général des impôts dans sa version applicable aux faits de l’espèce : « I.-1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000

€ à cette même date. (…) / V.-1. Sur demande expresse du contribuable, il peut également être sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus-values et créances constatées dans les conditions prévues au I et aux plus-values imposables en application du II (…) : a) (…) ; b) (… ) / Dans les cas mentionnés aux a et b du présent V, le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le montant des plus-values (…), désigne un représentant établi en

France autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt et constitue auprès du comptable public compétent, préalablement à son départ, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor (…) / 2. Lorsque le contribuable justifie que son transfert de domicile fiscal dans un Etat ou territoire qui

n’est pas partie à l’accord sur l’Espace économique européen, mais qui a conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/ UE du Conseil, du 16 mars 2010, précitée, obéit à des raisons professionnelles, aucune garantie n’est exigée pour l’application du sursis de paiement prévu au 1 du présent V. (…) / X. Un décret en Conseil d’Etat fixe les conditions d’application du présent article, notamment les obligations contributives des contribuables ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 91 undecies de l’annexe II au code général des impôts : « Le contribuable renseigne sur la déclaration prévue au 1 de l’article 170 du code général des impôts établie l’année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France le montant total des plus-values latentes (…) imposables en application es premier et deuxième alinéas du 1 du I et du II de l’article 167 bis du code précité. / Sont précisés, sur un formulaire distinct, la date de transfert du domicile fiscale hors de France (…) / le formulaire mentionné au deuxième alinéa est déposé au service des impôts des particuliers dont dépendait le domicile fiscal du contribuable en France avant son transfert (…) » ; aux termes de l’article 91 duodecies de la même annexe : « Le contribuable qui entend bénéficier du sursis de paiement prévu au V de l’article 167 bis du code général des impôts en fait la demande sur le formulaire mentionné au deuxième alinéa de l’article 91 undecies (…) / Ce formulaire est déposé, dans les trente jours précédant le transfert du domicile fiscal hors de France, au service des impôts des particuliers non résidents ».

4. Il résulte de ces dispositions, qui régissent de façon complète les modalités d’imposition, dite « exit tax », des plus-values et créances en cas de transfert du domicile fiscal hors de France, que lorsque le sursis de paiement n’est pas de plein droit, comme tel est le cas en l’espèce, il incombe au contribuable d’en demander le bénéfice au plus tard trente jours avant

qu’il ne transfère son domicile hors de France au moyen du formulaire prévu aux articles 91 undecies et 91 duodecies de l’annexe II au code général des impôts qui, pris en application du X de l’article 167 bis du code général des impôts, fixent les obligations déclaratives des contribuables transférant leur domicile fiscal à l’étranger.

5. Il ressort des pièces du dossier que M. C., qui a transféré son domicile fiscal aux Etats-Unis d’Amérique le 16 janvier 2015, n’a déposé que le 24 novembre suivant la déclaration n° 2074-ET-D relative au transfert de son domicile hors de France, par laquelle il sollicitait le bénéfice du sursis de paiement. Ce dernier lui a été refusé par décision du comptable du service des particuliers non résidents en date du 5 janvier 2016, motif pris que M. C. avait formulé sa demande hors délai. Cette décision, qui mentionnait les voies et délais de recours, a été reçue par l’intéressé au plus tard le 16 février 2016, date à laquelle il l’a contestée en saisissant le conciliateur fiscal.

6. M. C. demande l’annulation de la décision implicite, née du silence gardé sur sa réclamation préalable du 10 février 2017, rejetant notamment sa demande de sursis de paiement de l’exit tax mis en recouvrement le 31 décembre 2016. Toutefois, en l’absence de circonstances de droit ou de fait nouvelles entre la décision du 5 janvier 2016 et la décision implicite de rejet de sa réclamation préalable du 10 février 2017, cette décision, en admettant qu’elle puisse être regardée comme refusant à l’intéressé le bénéfice du sursis de paiement, présente un caractère purement confirmatif de celle du 5 janvier 2016 et n’a, par suite, pas ouvert au profit du requérant un nouveau délai de recours contentieux. Conformément aux dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, le tribunal a soulevé d’office le moyen tiré de ce que les conclusions aux fins d’annulation de la décision portant refus d’accorder le sursis de paiement étaient entachées d’irrecevabilité pour tardiveté.

7. En réponse à ce moyen d’ordre public, M. C. se prévaut des dispositions du a) de l’article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales qui ouvrent au contribuable le droit de présenter à l’administration fiscale une réclamation jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la mise en recouvrement des impositions autres que les impôts locaux, pour en déduire que ses conclusions ressortissent au plein contentieux fiscal et ne sont dès lors pas tardives.

8. En principe, le recours par lequel un contribuable conteste tout ou partie d’une imposition mise à sa charge relève, il est vrai, du contentieux de pleine juridiction, un tel recours n’étant toutefois recevable devant le juge de l’impôt qu’après introduction, devant l’administration fiscale, d’une réclamation préalable, laquelle ne peut être utilement formée qu’une fois mise en recouvrement l’imposition contestée.

9. Or, comme il a été dit au point 4, il incombe au contribuable titulaire de plus-values ou de créances passibles de l’exit tax de formuler une demande tendant au bénéfice du sursis de paiement de cet impôt au plus tard trente jours avant qu’il ne transfère son domicile hors de France, soit préalablement non seulement à la mise en recouvrement dudit impôt, mais encore à la déclaration prévue au 1 de l’article 170 du code général des impôts, ainsi qu’il résulte des dispositions des articles 91 undecies et duodecies de l’annexe II à ce code. Dans ces conditions, et eu égard tant aux buts poursuivis par le dispositif de l’exit tax qu’à l’objet même de la demande en cause, la décision par laquelle l’administration fiscale refuse au contribuable le bénéfice du sursis de paiement doit être regardée comme constituant un acte détachable de la procédure d’imposition et sa contestation comme ne relevant que du recours pour excès de pouvoir, à moins qu’elle ne porte sur le caractère valable ou suffisant des garanties offertes, dont

le contentieux ressortit à la compétence du juge du référé fiscal dans les conditions prévues à l’article L. 279 du livre des procédures fiscales.

10. Il résulte de ce qui précède qu’ainsi que le tribunal l’a relevé d’office par acte notifié aux parties le 6 février 2019, les conclusions de M. C. tendant à l’annulation de la décision lui refusant le bénéfice du sursis de paiement pour non-respect du délai sont entachées d’irrecevabilité pour tardiveté et doivent, dès lors, être rejetées sans que le requérant puisse utilement se prévaloir de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 qui, en tout état de cause, ne concerne que les sanctions pénales.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

11. Aux termes de l’article 578 du code civil : « L’usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance ». Il résulte de ces dispositions que le nu-propriétaire est le propriétaire de biens dont l’usufruitier n’a que la jouissance temporaire.

12. Il est constant que l’exit tax litigieux est assis sur des plus-values latentes de parts sociales des SCI Enchères et Auctions et Pater dont, aux termes de conventions de donation- partage, M. C. s’est vu attribuer la nue-propriété par son père, qui en a conservé l’usufruit.

13. Au soutien de ses conclusions à fin de décharge, l’intéressé relève qu’en vertu des stipulations de ces conventions, c’est l’usufruitier des parts sociales en cause qui appréhenderait la totalité du produit de leur cession dans le cadre d’un quasi-usufruit. Il ressort toutefois des termes de ces conventions qu’elles prévoient qu’en cas de vente, le donateur exercera son usufruit soit, en effet, sur la totalité du prix de cession, soit sur les biens qui auront été acquis en remploi, hypothèse dans laquelle, à la différence de la précédente, c’est alors le nu-propriétaire qui est redevable de l’impôt sur la plus-value. En outre, le dispositif de l’exit tax a pour objet d’imposer non pas les plus-values effectivement réalisées, mais les plus-values latentes, lesquelles se rapportent par ailleurs aux parts sociales dont le requérant est nu-propriétaire. M. C. fait également valoir qu’il n’a pas la disposition des parts sociales en cause, dès lors que les conventions de donation-partage prévoient une interdiction d’aliéner les parts cédées, sauf accord exprès de l’usufruitier. Toutefois, il ne résulte pas de ces conventions que M. C. serait dans l’impossibilité totale de disposer des droits sociaux dont il est nu-propriétaire, mais que ce droit est soumis à l’accord de l’usufruitier, en l’espèce son père, des parts sociales en litige. En tout état de cause, l’imposition litigieuse est assise, comme il a déjà été dit, sur les plus-values latentes, d’ailleurs déclarées par l’intéressé lui-même.

14. En dernier lieu, aux termes de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. ». Si M. C. entend se prévaloir d’une méconnaissance des dispositions précitées de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, il n’appartient pas au juge administratif d’apprécier la constitutionnalité des dispositions législatives en dehors des cas et conditions prévus par le chapitre II bis du titre II de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, relatif à la question prioritaire de constitutionnalité. Par suite, faute de mémoire distinct, le moyen est, en tout état de cause, irrecevable en vertu de l’article R*. 771-4 du code de justice administrative.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C. n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti en matière d’exit tax au titre de l’année 2015.

Sur les frais liés au litige :

16 Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante en la présente instance, verse à M. C. une quelconque somme au titre des frais exposés par ce dernier et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C. est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. Z C. et à la directrice en charge de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 19 février 2019, à laquelle siégeaient :

M. Auvray, président, M^me Y, premier conseiller, M. Saby, premier conseiller,

Lu en audience publique le 12 mars 2019.

Le rapporteur,

Le président,

Signé Signé

J. Y B. Auvray

La greffière,

Signé

K. Dunghi

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.