Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 2 juin 2022, 30 septembre 2022 et 15 février 2023, la société de droit allemand Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^me C A, M^me D A, M^me B A E, représentée par M^e Vincensini, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la restitution partielle à hauteur de 96 018,89 euros des retenues à la source prélevées sur dividendes de source française qui lui ont été versés en 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que la restitution doit être prononcée en application de l’article 9 de la convention fiscale franco-allemande dès lors que les bénéficiaires effectifs des dividendes sont des résidents allemands et que la structuration en double GmbH et Co. KG, fréquente en Allemagne, n’a pas pour objectif d’éluder l’impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 août 2022, 14 décembre 2022 et 19 avril 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

—  la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG, qui n’est pas résidente au sens de la convention fiscale franco-allemande, ne peut bénéficier du taux conventionnel prévu à l’article 10 ;

— les conditions d’application de la doctrine relatives à l’application du taux conventionnel aux dividendes perçus par un non-résident par une société de personnes interposée ne sont pas réunies.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la République française et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu’en matière de contribution des patentes et de contributions foncières, signée à Paris le 21 juillet 1959 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

— les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

— les observations de M^e Estève, substituant M^e Vincensini, représentant la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^mes A.

Considérant ce qui suit :

1. La société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG, dont le siège social est en Allemagne, agissant pour le compte de M^mes A, a perçu des dividendes de source française au cours de l’année 2016 qui ont été soumis, en application des dispositions combinées du 2 de l’article 119 bis et de l’article 187 du code général des impôts, à des retenues à la source au taux de 30 %. Elle demande au Tribunal de prononcer la restitution partielle de ces retenues à la source.

Sur les retenues à la source prélevées en 2016 :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ». Aux termes du 1 de l’article 187 du même code : « Sous réserve des dispositions du 2, le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : / 1° Pour les bénéficiaires personnes morales ou organismes () 30 % pour tous les autres revenus. () ». L’administration était fondée à appliquer aux dividendes en litige la retenue à la source au taux de 30 % prévue par ces dispositions.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale franco-allemande :

4. D’une part, aux termes du a) du paragraphe 4 de l’article 2 de la convention franco-allemande : « Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet Etat ainsi qu’à ses subdivisions politiques ou collectivités territoriales ». Ces stipulations doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d’application de la convention, conformément à son objet principal, qui est d’éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l’impôt en cause par la loi de l’Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme résidente de cet Etat pour l’application de l’impôt. Dès lors, une personne exonérée d’impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme résidente de cet Etat au sens de la convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat pour l’application de cet accord.

5. D’autre part, aux termes de l’article 9 de la convention fiscale franco-allemande : « (1) Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / (2) Chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l’impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation. Toutefois, ce prélèvement ne peut excéder 15 p. 100 du montant brut des dividendes ». Aux termes de l’article 25 b de la même convention : « (1) Lorsque dans un Etat contractant les dividendes, les intérêts, les redevances ou tout autre revenu, perçus par un résident de l’autre Etat contractant, sont imposés par voie de retenue à la source, les dispositions de la présente Convention n’affectent pas le droit, pour le premier Etat, d’appliquer la retenue au taux prévu par sa législation interne. Cette retenue doit être remboursée, à la demande de l’intéressé, si et dans la mesure où elle est réduite ou supprimée par la Convention. Toutefois, le bénéficiaire peut demander l’application directe, au moment du paiement, des dispositions de la Convention lorsque la législation interne de l’Etat concerné le permet. / (2) Les demandes de remboursement doivent être présentées avant la fin de la quatrième année civile suivant celle au cours de laquelle les dividendes, intérêts, redevances ou autres revenus ont été payés. / (3) Les contribuables doivent joindre à toute demande présentée conformément aux dispositions du paragraphe (1) une attestation de résidence certifiée par les services fiscaux de l’Etat contractant dont ils sont des résidents ». Alors même que ces stipulations sont antérieures à l’introduction d’une clause dite de bénéficiaire effectif dans l’article 10, intitulé « dividendes », du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques, dans sa version adoptée par son conseil le 11 avril 1977, en l’absence d’éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel la convention précitée a été établie s’y opposant, il en résulte que seul un résident de la République fédérale d’Allemagne bénéficiaire effectif de dividendes de source française peut se prévaloir de l’avantage prévu au (2) de l’article 10 de la convention.

6. La société requérante est une société de personnes allemande non soumise à l’impôt en Allemagne qui ne peut donc demander à bénéficier du taux conventionnel de 15 % sur le fondement de la convention fiscale. Toutefois, il résulte de l’instruction que son associé unique, la société A Holdings Gmbh et Co KG, de même forme sociale, est détenue par trois personnes physiques, M^me C A, M^me D A et M^me B A E dont il est constant qu’elles sont, d’une part, des résidentes allemandes et, d’autre part, les bénéficiaires effectifs des dividendes en litige. Dès lors qu’il est produit à l’instance, pour chacune d’elles, une attestation de résidence certifiée par les services fiscaux allemands pour l’année 2016, la société requérante est fondée à demander pour leur compte, sur le fondement de la convention fiscale, la restitution partielle des retenues à la source prélevées sur ces dividendes, sans que l’administration puisse opposer les conditions prévues par la doctrine relative aux modalités d’imposition au regard du droit conventionnel des dividendes de source française transitant par une société de personnes étrangères.

7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de restitution partielle des retenue à la source en litige doivent être accueillies.

Sur les frais de l’instance :

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^mes A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^mes A la restitution des retenues à la source prélevées au titre de l’année 2016 pour un montant de 96 018,89 euros.

Article 2 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^mes A au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Ativo Beteiligungs Gmbh et Co. KG agissant pour le compte de M^me C A, M^me D A, M^me B A E et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 27 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

M^me Syndique, première conseillère,

M^me Fabre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

La rapporteure,

N. Syndique

Le président,

P. Le Garzic Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.