Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 janvier 2021, 16 mai 2022, 21 décembre 2023, 21 mai 2024, 29 janvier 2025, 10 février 2025 et le 14 mars 2025, M. et M^me A, représentés par M^e Marchesseau, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la proposition de rectification du 7 mars 2019 est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne l’imposition de la somme de 102 501 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors que l’application du coefficient de 1,25 prévu du 7 de l’article 158 du code général des impôts au rehaussement de 82 000 euros n’est pas motivée ;

— la réintégration de la somme de 98 918 euros dans leurs revenus fonciers, correspondant au montant des travaux réalisés gratuitement par la société Les Délices d’Orient et sans indemnité, n’est pas fondée ; la valeur à prendre en compte ne peut être la valeur brute comptable des travaux, diminuée de 20 %, mais doit correspondre à l’augmentation de la valeur vénale réelle du bien à l’issue du contrat de bail ; il n’est pas justifié que ce montant correspond à la valeur nette comptable des mêmes travaux inscrite dans la comptabilité du preneur ; elle doit être déterminée par comparaison ou par appréciation directe ; à titre de conciliation, il y a lieu de retenir un surcroît de valeur vénale tenant compte des nouvelles conditions tarifaires pratiquées par la SCI Adar à compter du mois de janvier 2017 ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que la somme de 82 000 euros versée par la société Les Délices d’Orient le 12 décembre 2016 constituait un avantage occulte en application du c de l’article 111 du code général des impôts dès lors qu’il n’y avait aucune intention de recevoir ni d’octroyer une libéralité ; cette somme correspond à une avance de trésorerie accordée par cette société à la SCI Adar ;

— l’administration fiscale ne peut soumettre les bénéfices non commerciaux aux contributions sociales dès lors qu’il s’agit d’un revenu d’activité au sens de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, et non un revenu du capital ou du patrimoine au sens des articles 1600-00 C à 1600-0 H du code général des impôts ;

— la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts étant inconventionnelle, c’est à tort que l’administration a retenu la somme de 25 017 euros dans l’assiette des prélèvement sociaux ;

— ils sont fondés à se prévaloir, en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du commentaire prévu au paragraphe 20 du BOI-RFPI-BASE-10-30 publié le 12 septembre 2012.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mars 2021, 16 mai 2024 et 7 février 2025, le directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

— par une décision du 14 mai 2024, il a été procédé au dégrèvement en droits et en pénalités de la somme de 14 501 euros ;

— les autres moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de la sécurité sociale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Allio-Rousseau,

— les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A détiennent respectivement 90% et 10% de la société civile immobilière (SCI) Adar, dont M^me A est la gérante. A la suite de la vérification de comptabilité de cette société, l’administration a mis à la charge de M. et M^me A des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016 dont ils demandent au tribunal la décharge suite au rejet de leurs réclamations préalables.

Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a prononcé, postérieurement à l’introduction de la requête, par une décision du 14 mai 2024, le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge des requérants au titre de l’année 2016, à hauteur, en droits et pénalités, de la somme de 14 501 euros, compte tenu de l’abandon de l’application du coefficient de 1,25 prévu à l’article 158-7 du code général des impôts au montant des bénéfices non commerciaux de l’année 2016. Les conclusions de M. et M^me A sont donc, dans cette mesure, devenues sans objet, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le surplus des conclusions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Quant à la régularité de la procédure :

3. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Si l’application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d’assiette, n’implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l’obligation particulière de motivation qu’appelle la perspective du prononcé d’une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales précité.

4. Le caractère suffisant de la motivation d’une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement. Lorsqu’un chef de redressement est fondé sur plusieurs éléments qui ont fait l’objet d’une justification, d’une évaluation et d’une prise en compte distinctes dans la notification adressée au contribuable, le caractère suffisant de la motivation de ce chef de redressement peut s’apprécier séparément pour chacun de ces éléments. En pareille hypothèse, l’insuffisance de motivation de l’un des éléments du redressement n’affecte pas nécessairement la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble. L’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts ne constitue pas un chef de redressement autonome.

5. Il résulte de l’instruction qu’à la différence de ce qui a été effectué s’agissant des bénéfices non commerciaux, l’application du coefficient de 1,25 aux revenus qualifiés de distribués, d’un montant de 82 000 euros, n’est pas un élément ayant fait l’objet d’une justification, d’une évaluation et d’une prise en compte distincte dans la proposition de rectification du 7 mars 2019. La seule mention dans le tableau récapitulatif des revenus imposables au titre de l’année 2016 « revenu distribué majoré de 1,25 », inclus dans la proposition de rectification du 7 Mars 2019, ne constitue pas une motivation suffisante au regard des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Une telle omission, qui entache d’irrégularité la notification du chef de redressement dans son ensemble, impose la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités en litige assises sur ce chef de redressement.

Quant au bien-fondé de l’impôt :

6. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article 29 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires () ». Lorsqu’un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l’année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l’objet, avant l’arrivée du terme, d’une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l’immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

7. Il résulte de la proposition de rectification du 7 mars 2019 adressée à la représentante légale de la SCI Adar, société soumise au régime de l’article 8 du code général des impôts, à laquelle renvoie la proposition de rectification du même jour adressée à M. et M^me A, que la société Les Délices d’Orient, qui loue, depuis le 1er octobre 2014, des locaux situés à Nantes 5 rue de Grande Bretagne appartenant à la SCI Adar a effectué des travaux de nature immobilière consistant en une rénovation complète des bureaux et l’installation d’une chambre froide intégrée dans l’espace de stockage. Les dépenses relatives à ces travaux ont fait l’objet d’une inscription au bilan de la société preneuse pour un montant total de 159 500 euros HT. Le vérificateur a estimé, dès lors que la SCI Adar a repris les travaux sans indemnités lors de la rupture du bail le 31 décembre 2016, que la somme de 159 500 euros constituait un complément de recettes. Après avoir appliqué un abattement de 20% représentatif d’une décote appliquée sur la seule valeur de retour des travaux pris en compte, il a ainsi rehaussé les revenus fonciers de la SCI Adar d’un montant de 127 600 euros. Par une réponse aux observations du contribuable en date du 31 mai 2019, l’administration a limité ce rehaussement à la somme de 98 918 euros, après réfaction, par « réalisme économique », d’un abattement de 20 % sollicité à titre subsidiaire par les requérants.

8. M. et M^me A ne contestent pas le principe de l’imposition de l’avantage ainsi consenti par la société Les Délices d’Orient, mais soutiennent que le complément de loyer résultant de la remise à titre gratuit des aménagements et constructions réalisés doit être égal au supplément de valeur vénale conféré au bien loué. Ils exposent qu’en se bornant à se référer au montant des travaux porté sur les factures, auquel elle a apporté des corrections forfaitaires, l’administration n’établit pas le montant exact du surcroît de valeur vénale conféré à l’immeuble situé à Nantes du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

9. Il est constant que les travaux réalisés par la société Les Délices d’Orient en 2014 et 2015 ont consisté en une réfection totale des locaux, comprenant une rénovation complète des bureaux et l’installation d’une chambre froide. Il résulte par ailleurs de l’instruction qu’à la suite de ces aménagements récents, les loyers perçus pour la location de cet immeuble ont été portés de 24 000 euros HT à 99 600 euros HT. Dans ces conditions, l’évaluation à hauteur de la somme de 98 918 euros du surcroît de valeur vénale constituant l’avantage du bailleur, réalisée par l’administration, qui n’était pas tenue de procéder à une évaluation par comparaison, n’est pas, en l’espèce, excessive. Dans ces conditions, il n’y a pas lieu de faire droit à la dernière demande des requérants tendant à ce que ce rehaussement soit limité à titre de conciliation à la somme de 50 000 euros.

10. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie ; / () ".

11. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l’activité de sous-location de locaux nus, qui se borne à tirer des revenus immobiliers des biens, est une activité relevant de la gestion patrimoniale. Par suite, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que les bénéfices non commerciaux tirés de l’activité de sous-location de la SCI Adar constituent un revenu d’activité au sens de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale que l’administration fiscale ne peut soumettre aux contributions sociales.

12. En dernier lieu, si les requérants soutiennent que la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts étant inconventionnelle, c’est à tort que l’administration a retenu la somme de 25 017 euros dans l’assiette des prélèvement sociaux, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a pris en compte, pour le calcul des contributions sociales, le seul montant des revenus non commerciaux avant l’application de ladite majoration.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

13. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

14. Si les requérants entendent se prévaloir du paragraphe 20 du BOI-RFPI-BASE-10-30 publié le 12 septembre 2012, ce commentaire ne propose pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application dans le présent jugement. Par suite, ce moyen doit être écarté.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A sont seulement fondés à obtenir la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 correspondant à l’imposition de la somme de 82 000 euros.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme demandée par M. et M^me A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A à concurrence de la somme de 10 987 euros en droits et 3 514 euros en pénalités.

Article 2 : La base de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels M. et M^me A ont été assujettis au titre de l’année 2016 est réduite à hauteur de la somme de 82 000 euros.

Article 3 : M. et M^me A sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 dans la limite de la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2, et des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 24 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2025.

La présidente-rapporteure

M.-P. ALLIO-ROUSSEAUL’assesseur le plus ancien

dans l’ordre du tableau,

M. BARES

La greffière,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière