Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 novembre 2023, le 5 avril 2024, le 23 juillet 2025 et le 1er août 2025, le centre hospitalier universitaire de Nice, représenté par M^e Bensimon, demande au tribunal :

1°) de faire usage de l’article L. 113-1 du code de justice administrative en demandant au Conseil d’Etat si l’administration peut inclure, dans l’assiette d’une livraison à soi-même au sens du a. du 2. de l’article 266 du code général des impôts, des intérêts financiers issus d’emprunts non spécifiquement affectés à l’opération de construction concernée, et en cas de réponse positive à cette question, si cette réponse est compatible avec les articles 80 et 168 de la directive 2006/112/CE et le principe de neutralité fiscale ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ;

3°) d’assortir le crédit de taxe sur la valeur ajoutée accordé des intérêts moratoires.

Il soutient que :

- l’administration fiscale a incorrectement appliqué la doctrine administrative BOI-TVA-IMM-10-20-10 puisque dans son cas, les intérêts financiers concernaient un emprunt non fléché et que dans cette hypothèse, leur inclusion dans le coût de revient de l’immeuble n’est qu’une option à laquelle elle n’a pas souscrite, comme le confirme la doctrine BOI-BIC-CHG-20-20-10 ; la mention, par le paragraphe 340 de la doctrine BOI-TVA-IMM-10-20-10 ajoute à la loi ;

- le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique de traiter la livraison à soi-même d’un immeuble neuf de la même manière qu’un achat d’immeuble en VEFA et donc de s’appuyer sur la valeur d’achat ; il implique également de traiter le CHU de Nice, endetté et qui a donc eu recours à un emprunt pour la construction du bâtiment en litige de la même manière qu’un établissement qui n’aurait pas eu recours à un emprunt et donc, de ne pas tenir compte dans la base d’imposition de la livraison à soi-même des frais financiers ; enfin, le CHU de Nice ne peut pas être placé dans la même situation que celle d’un opérateur économique cherchant à rentabiliser sa construction ;

- la directive 2006/112/CE, et en particulier ses articles 72 et 74, impose, pour la base d’imposition de la livraison à soi-même, de d’abord s’appuyer sur un prix avant, s’il n’existe pas de prix sur lequel se fonder, de retenir le coût de revient ; or, en l’espèce, il est possible de déterminer le prix d’achat, puisque l’opération en cause n’a aucune différence économique avec un achat d’un immeuble neuf en VEFA.

Par quatre mémoires en défense, enregistrés les 6 février 2024, le 17 juin 2024, 31 juillet 2025 et 12 août 2025, l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions tendant à la saisie pour avis du Conseil d’Etat sont irrecevables ;

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 16 mars 2026 :

- le rapport de M. Loustalot-Jaubert, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Le centre hospitalier universitaire (CHU) de Nice a procédé à la construction, entre 2007 et 2015, d’un nouvel hôpital, Pasteur A…. Il a déclaré, à ce titre, une livraison à soi-même sur sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée CA3 déposée au mois de novembre 2017. Le CHU de Nice a par la suite fait l’objet d’une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 28 février 2019. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 13 décembre 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l’article L. 55 du livre des procédures fiscales au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par sa requête, le CHU de Nice demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires, d’un montant de de 5 622 644 euros, mises à sa charge et correspondant à l’inclusion dans la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée les charges financières liées aux emprunts souscrits dans le cadre de la construction du bâtiment Pasteur A… et aux pénalités.

Sur le cadre juridique du litige :

D’une part, aux termes de l’article 18 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : « Les États membres peuvent assimiler à une livraison de biens effectuée à titre onéreux les opérations suivantes : / a) l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA ; (…) ».

Cette disposition permet aux États membres d’aménager leur législation fiscale de manière à ce que les entreprises qui sont, en raison du fait qu’elles exercent une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, dans l’impossibilité de déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles ont payée lors de l’acquisition de leurs biens d’entreprise, ne subissent pas un désavantage par rapport aux concurrents qui exercent la même activité au moyen de biens qu’ils ont obtenus sans paiement de taxe sur la valeur ajoutée en produisant ceux-ci eux-mêmes ou, de manière plus générale, en les obtenant « dans le cadre de [leur] entreprise ». Pour que ces concurrents soient soumis à la même charge fiscale que celle pesant sur les entreprises qui ont acquis leurs biens auprès d’un tiers, cette disposition donne la faculté aux États membres d’assimiler l’affectation, aux besoins de l’exercice des activités exonérées de l’entreprise, de biens obtenus dans le cadre de l’entreprise, à une livraison de biens effectuée à titre onéreux au sens du a) du 1. de l’article 2, et du 1. de l’article 5 de cette directive, et de soumettre donc cette affectation à la taxe sur la valeur ajoutée.

En effet, ainsi que l’a dit pour droit la Cour de justice de l’Union européenne dans un arrêt du 8 novembre 2012, Gemeente Vlaardingen (C-299/11), un assujetti qui affecte aux besoins d’une activité exonérée de taxe sur la valeur ajoutée des biens dont il est propriétaire et qu’il a fait achever ou améliorer par un tiers, pourrait, en l’absence de l’assimilation visée à l’article 18 de la directive 2006/112/CE, se trouver dans une situation dans laquelle seuls les travaux effectués par ce tiers feraient l’objet d’une imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour qu’un tel assujetti soit, conformément à la finalité de cet article 18, soumis à la même charge fiscale que ses concurrents qui exercent la même activité exonérée au moyen de biens qu’ils ont intégralement acquis auprès d’un tiers, l’assimilation visée par ladite disposition doit pouvoir s’étendre à la totalité des biens achevés ou améliorés par le tiers et, ainsi, conduire à une imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ayant pour base la valeur intégrale desdits biens.

D’autre part, aux termes de l’article 74 de la directive 2006/112/CE : « Pour les opérations de prélèvement ou d’affectation par un assujetti d’un bien de son entreprise ou de détention de biens par un assujetti ou par ses ayants droits en cas de cessation de son activité économique imposable, visées aux articles 16 et 18, la base d’imposition est constituée par le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations ».

Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt du 23 avril 2015, Property Development Company (C-16/14), que, dans l’hypothèse où les biens faisant l’objet d’un prélèvement ou d’une affectation au sens de l’article 18 de la directive ont été achetés par l’assujetti, la base d’imposition pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée sur ce prélèvement ou cette affectation est constituée par le prix d’achat de ces biens. S’agissant du critère du « prix d’achat de biens similaires », il permet de déterminer la base d’imposition pour un prélèvement ou une affectation au sens de l’article 18 de la directive dans des cas où les biens faisant l’objet de ce prélèvement ou de cette affectation n’ont pas été obtenus par l’assujetti au moyen d’un achat. Ce n’est qu’à défaut de prix d’achat des biens ou de biens similaires que la base d’imposition est constituée par le « prix de revient ».

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le mode de calcul de la base d’imposition à retenir :

Le a. du 2. de l’article 266 du code général des impôts dispose qu’en ce qui concerne les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles, la taxe sur la valeur ajoutée est assise « pour les livraisons à soi-même, sur le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d’apport ».

En l’espèce, au cours de la vérification de comptabilité qu’elle a réalisée, l’administration fiscale a constaté que le CHU de Nice, dans la déclaration qu’il a déposée qui mentionnait la livraison à soi-même du bâtiment accueillant l’hôpital Pasteur A…, n’avait pas intégré à la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée les charges financières liées aux emprunts contractés ayant permis, selon elle, de financer la construction du bâtiment. Elle a alors procédé à l’intégration de ces frais financiers, estimant que ces derniers devaient être compris dans le prix de revient de l’opération, mais sans toutefois que la proposition de rectification du 13 décembre 2019 ou le mémoire en défense ne précise le montant du ou des emprunts dont il était question, ni la part ayant été utilisée pour la construction du bâtiment Pasteur A…, ni, en conséquence, la part des frais financiers intégrés dans la base d’imposition.

En premier lieu, le requérant soutient qu’en faisant application du prix de revient et en intégrant à ce dernier les frais financiers, l’administration fiscale a méconnu le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et, en particulier, a entraîné une « rupture de neutralité » avec un assujetti qui aurait fait l’acquisition d’un bâtiment par le biais d’une vente en l’état futur d’achèvement. Il indique qu’il convient, pour rétablir la neutralité, de tenir compte du prix d’achat du bâtiment construit, constitué par la somme des montants facturés par les prestataires auxquels il a fait appel, dès lors que la construction de Pasteur A… a été entièrement externalisée.

Toutefois, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 6 du présent jugement que dans le cas d’une livraison à soi-même d’un immeuble que l’assujetti n’a pas acheté, mais qu’il a fait construire, et afin d’éviter que seuls les travaux effectués par un tiers fassent l’objet d’une imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, le critère d’achat ne peut être retenu. Par suite, le moyen visé au point précédent doit être écarté.

En second lieu, le requérant, qui se prévaut des dispositions citées au point 5 de l’article 74 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, doit être regardé comme excipant de l’inconventionnalité des dispositions du a. du 2. de l’article 266 du code général des impôts. Il résulte en effet des dispositions précitées de l’article 74 de la directive que ce n’est qu’à défaut de prix d’achat des biens ou de biens similaires que la base d’imposition est constituée par le « prix de revient ». Toutefois, ainsi qu’il vient d’être dit, en l’espèce, la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée en litige ne peut être constituée par le prix d’achat, dès lors que le CHU de Nice n’a pas acheté le bâtiment de l’hôpital Pasteur A… mais l’a fait construire. En outre, l’administration fait valoir en défense, sans être contredite par le requérant, qu’il n’existe pas d’immeubles dont la situation, la dimension et les autres caractéristiques essentielles sont similaires à celles de l’immeuble en cause, qui présente une superficie de 81 000 mètres carrés, dont 16 000 mètres carrés de plateau technique, de sorte qu’il n’est pas davantage possible de se référer au prix d’achat de biens similaires. Il s’en déduit qu’en tout état de cause, l’administration ne pouvait se fonder, pour établir la base d’imposition de la livraison à soi-même de l’immeuble litige, que sur son prix de revient. Par suite, l’exception d’inconventionnalité soulevée doit être écartée comme inopérante.

En ce qui concerne l’intégration à la base d’imposition des frais financiers :

Le requérant soutient que dès lors qu’il a eu recours à des emprunts « non fléchés » en vue de la construction du bâtiment de Pasteur A…, les charges financières liées à cet emprunt ne peuvent être intégrées au prix de revient. Ce dernier a vocation à intégrer l’ensemble des coûts supportés par l’assujetti en vue de l’opération taxée et par conséquent, les charges financières liées aux emprunts souscrits ayant permis cette opération, indépendamment de leur « fléchage » en ce sens. S’il est constant que les emprunts contractés par le CHU de Nice n’étaient pas comptablement affectés directement à la construction en litige, l’administration fiscale fait valoir que, compte tenu des montants des emprunts en cause, ils ont nécessairement été utilisés en tout ou partie dans le but de la construction de Pasteur A…. Cependant, et alors que cette affirmation est contestée par le requérant, l’administration, qui ne précise ni le montant de l’emprunt qu’elle évoque, ni la part de cet emprunt qu’elle estime avoir été utilisée pour la construction du bâtiment de Pasteur A…, ni la part des frais financiers qu’elle a inclus dans le prix de revient, n’apporte aucun élément permettant d’étayer son appréciation et de justifier l’inclusion, dans le prix de revient, des frais financiers.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de transmettre pour avis au Conseil d’Etat la question de droit soulevée, que le CHU de Nice est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti, au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, correspondant à l’inclusion dans la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée des charges financières en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 5 622 644 euros.

Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes versées et au versement d’intérêts moratoires :

En vertu des dispositions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dans les limites et conditions fixées par les articles R. 208-1 et suivants de ce livre. En l’absence de litige né et actuel relatif au paiement de ces intérêts, les conclusions présentées sur ce point par le CHU de Nice ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Le CHU de Nice est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti, au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, correspondant à l’inclusion dans la base d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée des charges financières en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 5 622 644 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier universitaire de Nice et à l’administrateur général des finances publiques, directeur de la direction du contrôle fiscal sud-est outre-mer.

Délibéré après l’audience du 16 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Thobaty, président,

M^me Sorin, première conseillère,

M. Loustalot-Jaubert, conseiller,

assistés de M^me Foultier, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé

P. Loustalot-Jaubert

Le président,

Signé

G. Thobaty

La greffière,

Signé

M. Foultier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

ou par délégation le greffier