Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 mai et 22 novembre 2023, M^me D C, représentée par le Cabinet d’avocats P.L.M. C, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux supplémentaires et de la taxe forfaitaire prévue à l’article 1529 du code général des impôts, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) la mise à la charge de l’Etat d’une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— elle conteste avoir reçu la proposition de rectification datée du 26 mai 2021 en temps utile ; l’avis de réception qui a été communiqué par l’administration fiscale ne contient aucune « date et heure de présentation du courrier » et prouve uniquement que le courrier a été renvoyé par la Poste à l’administration le 16 juin 2021 au motif qu’il n’avait pas été réclamé ; les « erreurs » et dysfonctionnements plus qu’importants de la Poste prouvent sans contestation possible que le document informatique « extrait du logiciel Traceo Facteo » ne peut en aucun cas être considéré comme probant ; la non-présentation du « courrier recommandé » du 28 mai 2021, qui finalement n’a pu lui être remis que le 30 juin 2021, a eu pour conséquence que la proposition de rectification concernant la première cession de terres du 12 juillet 2016 est arrivée hors délai ; par suite, l’imposition est prescrite ;

— en conséquence de tout ce qui précède, la condition de remploi ne doit alors être justifiée que sur la seconde vente du 21 juin 2017, qui elle n’était pas prescrite au 30 juin 2021 et ce à hauteur du montant de cette vente à savoir 883.975,68 euros (982.195,20 euros X 90 %) ;

— les modalités de remploi des deux indemnités d’expropriation ne doivent pas s’exercer de façon globale comme l’administration tente de le faire ; en effet, le principe de l’annualité des revenus s’oppose à un règlement « globalisé » du dossier et chacune des cessions doit s’analyser de façon distincte indemnité par indemnité ; les indemnités perçues l’ont été au titre de la vente de deux parcelles de terres distinctes et à deux dates différentes, soit le 12 juillet 2016 pour l’une et le 21 juin 2017 pour l’autre, de sorte qu’il convient d’examiner si les conditions de remploi ont été respectées indemnité par indemnité ; dès lors, la question de la preuve et du quantum du remploi ne se pose plus puisque l’inspectrice a chiffré elle-même dans sa notification, le remploi effectué à hauteur de 1 001 071,88 euros, à savoir une somme supérieure à l’obligation légale de remploi (883 975,68 euros) ; elle sollicite en conséquence le cantonnement des redressements à hauteur des seuls rappels concernant la cession de la seconde parcelle n° 53 du 12 juillet 2016, à savoir 224 210 euros, principal, taxe forfaitaire prévue par l’article 1529 du code général des impôts, intérêts de retards et majoration de 40 % compris ;

— l’administration estime à tort, malgré la communication des pièces justificatives, qu’elle ne justifiait pas du remploi des indemnités perçues ; elle a respecté les conditions prescrites par l’article 150. V.II 4ème du code général des impôts pour bénéficier tant de l’exonération des plus-values immobilières que de l’exonération de taxe forfaitaire sur la cession des terrains nus devenus constructibles ;

— l’administration tire de la rétrocession d’une partie du projet de construction à la SCI Edmond Vicha pour un montant de 570 000 euros des conséquences erronées quant au non-respect de la condition de remploi de 90% des indemnités d’expropriation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2023, complété par un mémoire enregistré le 15 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Parisien,

— les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ;

—  et les observations de M^e Cases pour M^me C.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C a fait l’objet en 2021 d’un contrôle sur pièces de son dossier, qui a conduit le pôle de contrôle des revenus du patrimoine des services fiscaux du Gard à procéder à l’imposition de deux plus-values immobilières qu’elle avait réalisées en 2016 et en 2017. Constatant que l’intéressée n’avait pas procédé au remploi de ces sommes dans le délai de douze mois, prévu au 4° du II de l’article 150 U du code général des impôts, l’administration fiscale lui a adressé, en date 26 mai 2021, une proposition de rectification relative à l’imposition de la plus-value immobilière en résultant. L’imposition supplémentaire résultant des rectifications, assortie d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré a été mise en recouvrement par avis du 30 juin 2022 pour un montant total de 619 898 euros, soit 408 467 euros de droits simples et 211 431 euros de pénalités. M^me C a contesté les impositions mises à sa charge. Les réclamations contentieuses présentées par l’intéressée le 22 juillet 2022 et le 27 octobre 2022 ayant fait l’objet d’une décision implicite de rejet, M^me C demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondantes.

2. Aux termes du premier alinéa du I de l’article 150 U du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. ». Aux termes du II de cet article : " Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / () 4° Pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation () à condition qu’il soit procédé au remploi de l’intégralité de l’indemnité d’expropriation ou du prix de cession par l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou de plusieurs immeubles dans un délai de douze mois à compter de la date de perception de l’indemnité d’expropriation ou du prix de cession ; () ". Il ressort par ailleurs des dispositions de l’instruction du 14 janvier 2014, actualisée et reprise au BOI-RFPI-PVI-10-40-60 §80, opposable à l’administration fiscale en application des dispositions de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, que la condition de remploi intégral est réputée satisfaite si 90% de l’indemnité d’expropriation est effectivement remployée.

Sur le montant de l’investissement de M^me C :

3. Il résulte de l’instruction, notamment des précisions apportées par l’administration fiscale, que, par deux actes de vente en date du 12 juillet 2016 et du 21 juin 2017, M^me C a cédé la nue-propriété de deux parcelles, cadastrées AM 53 et AM 54, situées sur la commune de Garons, dans le cadre de l’exercice d’un « droit de délaissement ». Le montant des indemnités perçues en contrepartie de ces opérations s’est élevé, respectivement, à 543 974 euros et 982 195 euros, soit un total de 1 526 169, 60 euros. M^me C a signé le 3 février 2017 un contrat d’architecte, complété par un avenant du 28 janvier 2019, soit avant l’expiration du délai de douze mois, prévu par la loi. Ce contrat et son avenant prévoyaient globalement la construction de trois bâtiments comprenant un total de treize logements sociaux, répartis entre M^me C, à concurrence de sept logements, et une SCI dénommée Edmond Vicha, pour le surplus. La construction du bâtiment dit « A », correspondant à six logements, a en effet été rétrocédée à la SCI Edmond Vicha. Le coût total des constructions a été chiffré au cours du contrôle à un montant de 1 841 474 euros. Cette somme comprend un montant total de travaux égal à 1 675 053 euros, tel qu’il a été communiqué par l’architecte suite à l’exercice par l’administration de son droit de communication, auquel s’ajoute un montant de 166 421 euros, correspondant à des « dépenses autres », dont le détail a été fourni par M^me C, en réponse à la proposition de rectification qui lui a été notifiée.

4. Il ressort de l’avenant signé le 28 janvier 2019 que l’architecte concepteur du projet a, après la rétrocession d’une partie de ces constructions à la SCI Edmond Vicha, évalué l’investissement de M^me C à 62 % du montant total des dépenses de construction résultant du projet de construction initial, valorisé à 1 500 000 euros. Selon les informations communiquées par l’architecte, M^me C a en effet personnellement investi dans les travaux correspondant aux bâtiments A et B, à l’exclusion du bâtiment C, financé par la SCI Edmond Vicha. Ainsi, l’investissement réalisé par la SCI Edmond Vichia s’élevait à 570 000 euros, tandis que l’investissement personnellement effectué par M^me C représentait 930 000 euros, soit 62 % du projet initial. En reprenant la clé de répartition ressortant du chiffrage initial, le service estime que M^me C a, en définitive, personnellement engagé la somme de 1 141 714 euros, correspondant à 62 % du montant total du projet évalué à 1 841 474 euros ainsi qu’il a été dit au point 3.

5. Si M^me C soutient que le coût des constructions effectuées à titre personnel par ses soins s’élèverait à 1 405 018 euros, elle n’en justifie pas au vu des seules pièces produites, qui n’ont fait l’objet d’aucune validation expertale et qui ne sont pas assorties des précisions et d’une analyse permettant d’en apprécier la portée. En outre, ainsi que le relève l’administration en défense, plusieurs factures ont été établies au nom de la SCI Edmond Vicha, et cet intitulé a été barré et remplacé par les nom et prénom de M^me D C. Ensuite, les factures relatives à l’étanchéité, aux menuiseries extérieures, pour partie à la voirie, aux achats Bianucci, sont établies au nom personnel de M^me C ainsi qu’au nom d’un « M. B » non concerné par la construction de l’ensemble immobilier. Enfin, les factures relatives aux travaux, études, taxes, exceptées les factures qui concernent pour partie les menuiseries extérieures (Pro PVC pour 55 576,58 euros), les cloisons doublage (Iso Bati pour 34 952,40 euros), pour partie le carrelage (Sabatier pour 26 275,20 euros), façade (peinture et Décor pour 13 868,23 euros), font référence à la construction de l’ensemble des treize logements, y compris donc les six logements rétrocédés à la SCI Edmond Vicha. Dans ces conditions, la requérante ne justifie pas d’un investissement d’un montant supérieur à celui admis par le service.

Sur le respect des conditions d’exonération des plus-values réalisées :

6. En premier lieu, le service soutient que, pour apprécier le respect des conditions fixées par les dispositions précitées, et notamment la satisfaction de la condition de remploi des sommes issues de la cession des parcelles en litige, il convient d’examiner de manière globale les flux financiers relatifs aux opérations immobilières effectuées par M^me C, lesquelles ont été au moins partiellement réemployés dans une acquisition immobilière unique. L’administration fiscale précise « qu’il n’apparaît pas au cas particulier que le » droit de délaissement « exercé par M^me C au profit de l’acquéreur, la société Agate, ait fait l’objet de deux procédures distinctes, qui auraient concerné exclusivement chacune des parcelles cédées ». Toutefois, dès lors que les plus-values dont l’exonération a été remise en cause par le service résultent de la cession de la nue-propriété de deux parcelles distinctes, constatée par deux actes de vente en date du 12 juillet 2016 et du 21 juin 2017, le caractère imposable de la plus-value afférente à ces cessions doit être examinée pour chacune des cessions considérées, et non de manière globale comme le soutient l’administration fiscale.

7. En second lieu, il résulte de l’instruction que, ainsi qu’il a été dit au point 3, le montant des indemnités perçues en contrepartie des opérations de cession de la nue-propriété des parcelles appartenant à M^me C s’est élevé, respectivement, à 543 974 euros pour la parcelle cédée le 12 juillet 2016 et à 982 195 euros pour la parcelle cédée le 21 juin 2017. Par conséquent, en application des dispositions citées au point 2, la condition de remploi doit être réputée satisfaite si 90 % de l’indemnité reçue en date du 12 juillet 2016, soit un montant de 489 577,14 euros (543.974,40 euros x 90 %) est effectivement remployée. Au cas d’espèce, M^me C a réalisé, à l’occasion de la signature du contrat d’architecte du 3 janvier 2017, un investissement d’un montant, ainsi qu’il a été dit au point 4, de 1 141 714 euros. Par conséquent, la plus-value-réalisée à l’occasion de la cession de la parcelle cédée le 12 juillet 2016 doit être exonérée en application des dispositions précitées. M^me C, sans qu’il soit besoin d’examiner le moyen tiré de l’irrégularité de la notification de la proposition de rectification concernant l’année 2016, est fondée à obtenir la décharge correspondante.

8. En revanche, une fois déduit le montant du réemploi des sommes issues de la cession du 12 juillet 2016, soit 489 577 euros, le solde de l’investissement réalisé par M^me C, soit 652 137 euros (1 141 714 – 489 577) est, au regard de la plus-value de 982 195 euros, enregistrée pour la parcelle cédée le 21 juin 2017, inférieur au seuil de 90 % fixé pour bénéficier de l’exonération prévue au II de l’article 150 U du code général des impôts. Par conséquent, la condition de remploi prévue par les dispositions précitées n’est pas remplie pour la cession de la parcelle cédée le 21 juin 2017. Les conclusions correspondantes doivent être rejetées.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M^me C est seulement fondée à obtenir la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux supplémentaires et de la taxe forfaitaire prévue à l’article 1529 du code général des impôts, auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 2016.

10. Il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros à verser à M^me C, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M^me C est déchargée en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux supplémentaires et de la taxe forfaitaire prévue à l’article 1529 du code général des impôts, auxquels elle a été assujettie au titre de l’année 2016.

Article 2 : L’Etat versera une somme de 1 200 euros à M^me C, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me C est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M^me D C et à la directrice départementale des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 28 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Mouret, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2025.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2301874