Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, M. B… D…, représenté par M^e Le Sergent, demande au tribunal de prononcer :

1°) la décharge en droits et pénalités de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre des années 2019, 2020 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat d’une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

il conteste exercer une activité assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que l’administration ne dispose pas d’éléments permettant de constater que des prestations para-hôtelières ont été effectivement réalisées et encaissées ; les renseignements obtenus auprès d’un tiers, à savoir le site internet de l’enseigne Savannah, ne lui sont pas opposables dès lors qu’ils ne sont pas corroborés par des éléments recueillis par le service auprès de lui-même ; le service vérificateur a recensé, au titre des années 2019 à 2021, les produits des locations meublées ; or, concernant Res Savannah Limited, seuls deux virements sont constatés pour l’année 2019 d’un montant global de 16.000 euros ;

il conteste avoir exercé une activité occulte de loueur en meublé au titre des années vérifiées ; l’obligation d’inscription des loueurs en meublé professionnel au registre du commerce et des sociétés (RCS) a été supprimée par l’article 49 de la loi du 28 décembre 2019 et il n’avait pas à déclarer son activité de loueur en meublé ni au RCS, ni auprès d’un Centre de formalités des entreprises (CFE), l’activité de location d’un bien immobilier étant une activité civile et non commerciale ; il résulte de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que la qualité de commerçant ne peut lui être attribuée alors que l’activité de location de biens immobiliers ne constitue pas un acte de commerce ; par conséquent, la procédure de taxation d’office retenue par le service est irrégulière ;

l’exercice d’une activité occulte étant inexistant, la majoration de 80 % appliquée a été indûment mise en recouvrement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

-

le rapport de M. Parisien,

-

les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. D… et M. C… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur les années 2018, 2019 et 2020. Au cours de cette procédure, l’examen des crédits bancaires a permis au service vérificateur de découvrir l’existence d’une activité occulte de location meublée de la résidence principale du couple, dont M. D… est propriétaire. Une vérification de comptabilité de l’activité occulte de location meublée a donc été engagée du 10 mars au 19 juillet 2022, visant l’ensemble des opérations susceptibles d’être examinées du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2020. À l’issue des opérations de contrôle, une proposition de rectification n°3924 a été adressée à M. D… le 25 juillet 2022, portant notamment sur l’imposition de cette activité à la taxe sur la valeur ajoutée, pour les années 2019, 2020 et la période allant du 1er janvier au 30 septembre 2021, en raison des prestations para-hôtelières offertes dans le cadre de cette location. À l’issue de la procédure de contrôle, la mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée est intervenue le 30 décembre 2022. Les réclamations préalables présentées par l’intéressé ayant été rejetées, il demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamées au titre des années susvisées.

Sur le caractère occulte de l’activité exercée :

2. M. D… soutient que l’activité de loueur qu’il a exercée au titre des années en litige ne peut être qualifiée d’occulte au sens des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors, d’une part, que cette activité ne relève pas de la compétence d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, et, d’autre part, que cette activité revêt un caractère civil et saisonnier.

3. D’une part, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ».

4. D’autre part, aux termes de l’article L.66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ». Aux termes de l’article L.68 de ce même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. / Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (…) / 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ». Aux termes du troisième alinéa de l’article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable au litige : « L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

5. Le 7° de l’article R.123-3 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au litige, dispose enfin que: « Les services des impôts créent et gèrent les centres compétents pour les personnes suivantes dès lors qu’elles exercent leur activité à titre de profession habituelle, qu’elles ne relèvent pas des dispositions des 1° à 6° et qu’elles n’ont pas d’autres obligations déclaratives que statistiques et fiscales : / (…) / b) Les assujettis à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux; (…). La compétence des centres de formalités des entreprises des services des impôts pour les activités exercées par les assujettis ou les redevables susmentionnés peut être transférée aux organismes mentionnés aux 1° à 6° par convention conclue entre le directeur général des finances publiques et le représentant de la personne morale placée à la tête du réseau des organismes destinataires de ce transfert. Cette convention est approuvée par arrêté conjoint du ministre chargé du budget et du ministre assurant la tutelle des organismes destinataires de ce transfert. ». Selon l’article 1er de l’arrêté du 3 août 2012 portant approbation de la convention du 23 septembre 2011 conclue entre la direction générale des finances publiques et le Conseil national des greffiers des tribunaux de commerce aux fins de transfert de compétence des centres de formalités des entreprises mis en place par la direction générale des finances publiques: « Aux termes de l’article R.123-3 (4°) du code de commerce, certaines activités et formes juridiques énumérées de a à f relèvent des centres de formalités des entreprises et des greffes des tribunaux de commerce. (…) Font également l’objet d’un transfert de compétence des services des impôts vers les centres de formalités des entreprises des greffes des tribunaux de commerce les déclarations relatives aux activités suivantes, lorsqu’elles sont exercées sous une forme individuelle : loueurs en meublé individuels non-inscrits au registre du commerce et des sociétés (RCS) (…) ».

6. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, l’administration fiscale a eu connaissance de l’existence d’une activité occulte de location meublée de la résidence principale du couple, dont M. D… est propriétaire. Au cours de la procédure d’ESFP, l’analyse des crédits bancaires a démontré que des virements intitulés « Virement Unique Properties and Events » ou « Virement Red Savannah Limited » avaient pour origine la location de la résidence principale dont le requérant est propriétaire. Avant 2019, la gestion de la location était donnée à des agences immobilières locales. À compter de 2019, la location est confiée à des agences de locations de villas et maisons de luxe basées en Angleterre. La maison apparaît ainsi sur les sites anglais « Unique Properties and Events » et « Red Savannah Limited », ayant pour objet la location saisonnière de villas de luxe ou de biens d’exceptions. Le bien a été donné à la location toute l’année. Les prestations offertes sont détaillées sur le site, un tel tarif incluant le ménage quotidien, la présence d’un « chef » pour les petits-déjeuners, déjeuners et dîners, la fourniture de linge de toilette et un accueil par les gardiens présents sur place. Ce dernier point a été confirmé par M. D… au cours du débat oral et contradictoire, de même que la réalisation du ménage par M^me A…, salariée de M. C…. Les prestations para-hôtelières sont donc annexées à la location. Au regard de ces éléments, le service a considéré que M. D… et M. C… ont exercé, de manière occulte, une activité de location meublée de leur résidence principale, location s’accompagnant de la fourniture d’un certain nombre de services (équipement en linge, changement hebdomadaire ainsi que l’entretien ménager de la villa à raison de quatre heures par jour et accueil des locataires) qui s’apparentent à des prestations fournies par l’hôtellerie ou des résidences service, circonstances conférant un caractère commercial.

7. Le requérant relève que dans une décision 2017-689 QPC du 8 février 2018, le Conseil constitutionnel a jugé contraire à la Constitution, pour la qualification de loueur en meublé à titre professionnel, la condition tenant à l’obligation d’inscription d’un des membres du foyer fiscal au registre du commerce et des sociétés alors prévue à l’article 151 septies, VII du code général des impôts. Toutefois, il résulte seulement de cette décision du Conseil constitutionnel que la qualité de loueur en meublé professionnel est octroyée au contribuable qui respecte les seules conditions tenant aux recettes tirées de cette activité par le foyer fiscal. Les contribuables remplissant les conditions de recettes mais n’ayant pas demandé leur inscription au registre du commerce et des sociétés relèvent de la qualification de loueur en meublé professionnel.

8. Pour autant, il résulte des dispositions mentionnées aux points 3 à 5 du présent jugement, que la location, à titre habituel, d’un logement meublé, constitue une activité commerciale. La circonstance qu’une telle location ne soit consentie que de manière saisonnière, n’est pas un obstacle à l’imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. De même, la jurisprudence du Conseil constitutionnel citée par les requérants ne fait pas obstacle à ce que, pour l’application de la loi fiscale, l’activité exercée soit regardée comme une activité commerciale, que l’activité soit exercée à titre habituel ou occasionnel.

9. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a regardé l’activité de M. D… comme commerciale et imposé les revenus tirés de la location de son bien dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Aux termes des dispositions précitées de l’article 1er de l’arrêté du 3 août 2012, M. D… était tenu de faire connaître son activité à un centre de formalités des entreprises. Il s’ensuit que le requérant, qui n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations de résultats qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à caractère commercial à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, et qui ne soutient pas qu’il aurait commis une erreur justifiant cette omission, n’est pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait régulièrement qualifier son activité d’occulte.

Sur l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

10. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : "Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4o Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / (…) b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (…)".

11. D’une part, ces dispositions ont pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.

12. Par suite, le b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Les dispositions précitées n’imposent toutefois pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes.

13. D’autre part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération. Ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, la charge de la preuve n’incombe pas exclusivement à l’administration.

14. En l’espèce, le service relève que les prestations proposées, telles que figurant sur les sites de locations de la villa, consistent dans le ménage quotidien, draps et serviettes changés tous les trois jours, le service d’un chef pour le petit déjeuner, le déjeuner et le dîner. Le site Internet de Red Savannah Limited est en effet très détaillé quant aux prestations proposées, sur les caractéristiques du logement, avec des photos, les tarifs pratiqués et les périodes de location disponibles. Le site Unique Properties and Events a été modifié depuis le début du contrôle, sans présentation de chaque bien proposé à la location, mais indique la présence d’un service de conciergerie. Ces sites Internet présentent à la location des biens exceptionnels accompagnés de prestations para-hôtelières identiques. De telles prestations sont cohérentes au regard du tarif pratiqué, soit 30 000 euros la semaine, et leur exécution est facilitée par la présence d’un couple de gardiens sur place. Le site Internet de Red Savannah Limited précise que le ménage est fait tous les jours, la literie et le linge de maison changés tous les trois jours et qu’un petit-déjeuner continental est également proposé. Ces différentes prestations sont incluses dans le tarif de la location et ne présentent pas de caractère optionnel. Elles pouvaient ainsi être assimilées à une prestation d’hébergement hôtelier que le b) du 4° de l’article 261 D du code général des impôts exclut de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Le requérant, qui détient nécessairement les éléments susceptibles de documenter sa contestation, se limite à soutenir que l’administration ne dispose pas d’éléments permettant de constater que des prestations para-hôtelières ont été effectivement réalisées et encaissées et que les renseignements obtenus auprès d’un tiers, à savoir le site internet de l’enseigne Savannah, ne lui sont pas opposables dès lors qu’ils ne sont pas corroborés par des éléments recueillis par le service auprès de lui-même. Par suite, en l’état des pièces du dossier et notamment au vu de l’absence de document probant susceptible de donner d’autres indications sur les conditions de location, c’est à juste titre que le service a considéré les prestations para- hôtelières comme effectivement proposées et de nature à assujettir les recettes réalisées à la taxe sur la valeur ajoutée.

15. Si, à titre subsidiaire, le requérant soutient que concernant Res Savannah Limited, seuls deux virements sont constatés pour l’année 2019, d’un montant global de 16.000 euros, ont été identifiés, le service réplique que les recettes taxables ont été déterminées à partir des relevés bancaires et plus précisément des crédits identifiés comme des revenus issus de la location meublée et des déclarations des requérants, dont il donne sans être contredit le détail dans ses écritures en défense. Par conséquent, le moyen tiré de l’inexactitude des recettes reconstituées doit être écarté.

Sur les pénalités :

16. Aux termes du 1 de l’article 1728 du code général des impôts : « Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ».

17. M. D… s’étant livré à une activité occulte, ainsi qu’il a été dit précédemment, c’est à bon droit que l’administration a fait application à son encontre de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d’une activité occulte.

18. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. D… doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… D… et au directeur départemental des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M^me Hoenen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2026.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.