TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PARIS


N°1816513/1-3 RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ___________


SARL FILON

___________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M^me Muriel Merino
Rapporteur
___________ Le Tribunal administratif de Paris
(1re section – 3e chambre ) M. Xavier Pottier Rapporteur public
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Audience du 25 novembre 2020 Décision du 9 décembre 2020 ___________ 19-04-01-04 19-06-02 19-01-04-015-03 C
Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2018, la SARL Filon, représentée par M^e Sebban, demande au Tribunal :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2012, et des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des majorations correspondantes, et de l’amende qui lui a été infligée en application de l’article 1840 J du code général des impôts ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SARL Filon soutient :
- que le rejet de la comptabilité, qui repose sur l’unique motif tiré de l’imprécision de l’inventaire annuel des stocks de marchandises, n’est pas fondé ;
- que la méthode de reconstitution de recettes suivie par l’administration aboutit à une sous-estimation du nombre d’articles vendus en lots, ne tient pas compte des articles assemblés, et aboutit, in fine à des résultats excessifs au regard des performances de la société ;
- que l’amende infligée pour dépassement des règlements autorisés en espèces, prévue à l’article 1840 J du code général des impôts, n’est pas motivée dans son montant et est injustifiée

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dans son principe, dès lors qu’elle n’a pas la qualité de débiteur principal.
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mars 2019, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,
- l’ordonnance n°2020-1402 du 18 novembre 2020,
- et le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique qui s’est tenue en présence de M^me Théo, greffière :
- le rapport de M^me Merino, rapporteur,
- les conclusions de M. Pottier, rapporteur public,
- les observations de M^e Sebban, avocat de la SARL Filon.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Filon, qui exerce une activité de commerce de gros de bijoux fantaisie, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2012, à l’issue de laquelle l’administration fiscale l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2012, et a mis à sa charge des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2011 et 2012. Par la présente requête, la SARL Filon demande la décharge de ces impositions supplémentaires, des majorations correspondantes et de l’amende qui lui a été infligée en application de l’article 1840 J du code général des impôts.
Sur le bien-fondé de l’imposition :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la charge de la preuve :
2. Le service a constaté la présentation par la SARL Filon d’un état des stocks par « familles de produits » au titre des deux exercices vérifiés, « sans qu’une référence y soit associée ». Si la société requérante soutient que le livre d’inventaire reprenait par grandes familles de produits les marchandises en stocks, elle ne conteste pas avoir omis de tenir un état suffisamment détaillé des produits en stock. Au demeurant, le service, qui n’a pu que constater le manque de précisions des pièces justificatives de la comptabilité, en particulier des factures de vente, dont les références renvoyaient à des familles génériques de produits et étaient différentes de celles, alphanumériques, indiquées sur les factures d’achats, a été dans l’impossibilité de procéder à la vérification de concordance des ventes avec les achats comptabilisés par la

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SARL Filon. Par ailleurs, la société requérante a refusé de lui fournir des tables de référence permettant d’établir la concordance entre les marchandises achetées figurant sur les factures d’achat, les marchandises stockées et les factures de vente, en alléguant l’importance des marchandises. Par suite, l’administration établit que la comptabilité de la société présentait, pour chaque exercice, un caractère insincère et non probant.
3. Si la société a entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 310 de l’instruction fiscale BOI-BIC-PDSTK-20-10 publiée le 7 octobre 2013, relative aux produits et stocks, ces énonciations, qui en tout état de cause, sont postérieures aux années d’imposition en litige, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui serait opposable à l’administration.
4. Il résulte de l’instruction que la société Filon a contesté les rehaussements qui lui ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre de procédures fiscales. Par ailleurs, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis le 26 septembre 2017 un avis défavorable au maintien des rehaussements proposés. Ainsi, en dépit des graves irrégularités affectant la comptabilité de la société requérante, les dispositions de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales n’ont pas eu pour effet de transférer à cette dernière la charge d’établir le caractère exagéré des bases d’imposition qui lui ont été assignées contrairement à l’avis de la commission. Il appartient en conséquence à l’administration d’apporter la preuve du bien-fondé des impositions.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :
5. L’administration a entrepris de reconstituer une comptabilité-matière à partir des achats théoriquement revendus de chaque exercice, d’une part, et du nombre d’articles vendus déclarés et facturés de chaque exercice, d’autre part. Elle a ensuite comparé le nombre des achats revendus théoriques de chaque exercice et le nombre d’articles vendus déclarés et facturés de l’exercice correspondant. Pour déterminer le nombre d’achats revendus théoriques, le service a procédé au dénombrement de la totalité des achats effectués, à partir d’un dépouillement exhaustif des factures d’achats, qui ont été scannés pendant la vérification de comptabilité avec l’autorisation de la société. Puis, de façon contradictoire, le service a classé les achats par catégories d’articles et déterminé le nombre d’articles achetés par catégorie ainsi que le prix moyen hors taxe des produits pour chaque catégorie. Le service a également tenu compte des stocks en se fondant sur les chiffres de la comptabilité qu’il n’a pas remis en cause sur ce point. En outre, l’administration a effectué plusieurs retraitements et ajustements afin de tenir compte des parures confectionnées par la société à partir de plusieurs articles achetés, des ventes par lots, ainsi que des articles défectueux ou retournés. Le service a ensuite comparé le nombre d’achats revendus théoriques et le nombre de ventes enregistrés en comptabilité, et établi de cette façon le nombre de ventes omises de la comptabilité. Pour déterminer le chiffre d’affaires correspondant, il a appliqué, par catégorie d’articles, le prix de vente moyen déterminé de la manière qui vient d’être exposée, après avoir tenu compte des remises évaluées contradictoirement. Au total, le service a relevé une insuffisance de chiffre d’affaires en 2011 de 2 177 002 euros et de chiffre d’affaires en 2012 de 1 409 337 euros, le nombre d’articles reconstitués s’élevant à 33,27 % d’articles supplémentaires vendus en 2011 et à 31,11 % en 2012. Le montant des recettes omises a été ramené à 788 365 euros pour 2011 et à 894 098 euros pour 2012 par l’interlocuteur départemental, qui a accueilli une partie de la méthode alternative de calcul des ventes en lots que proposait la société pour les ventes par lots.

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6. En premier lieu, la documentation de base 4 G 3343 n°4 du 15 mai 1993, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale, au sens et pour l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont la société requérante pourrait utilement se prévaloir.
7. En second lieu, la société soutient que le service a sous-évalué le nombre d’articles vendus en lots, eu égard à la spécificité de ce type de ventes, dont la finalité est de céder dans des délais très courts et à perte des marchandises invendues d’entrée de gamme, qui perdent rapidement leurs qualités esthétiques.
8. Le service, qui n’a pas obtenu de la société requérante qu’elle renseigne de façon même approximative le nombre d’articles contenus dans ces lots et leur prix unitaire de vente, a retenu comme prix de vente moyen de chaque article vendu en lots le prix moyen d’achat relevé sur les factures d’achats produites, soit 0,48 euros hors taxes en 2011 et 0,81 euros hors taxe pour 2012. Il a ensuite divisé le chiffre d’affaires de vente en lots réalisé au titre de chaque exercice par ce prix moyen unitaire d’achat, obtenant 834 020 articles correspondant à 40 lots en 2011 et 393 293 articles correspondant à 48 lots en 2012.
9. Tenant compte partiellement de la méthode alternative de calcul du nombre d’articles vendus en lots que proposait la société Filon, fondée sur la masse unitaire des articles, évaluée à partir du poids des colis qu’elle a préparés et expédiés, tel que mentionné sur les bordereaux de transports et les documents douaniers, l’interlocuteur départemental a porté le nombre d’articles vendus en lots à 1 309 542 euros pour 2011 et à 505 844 euros pour 2012. Si la société requérante soutient que c’est à tort que l’interlocuteur départemental a refusé, par extrapolation, d’appliquer le prix unitaire ainsi obtenu aux cartons confectionnés et emportés par les clients eux-mêmes, elle reconnait ne pas en connaître la contenance exacte ni pouvoir justifier du poids des colis emportés et n’est donc pas en mesure de produire des éléments tangibles reposant sur ses données d’exploitation, en particulier quant au volume de ces emports directs, voire d’ailleurs, quant à leur existence même. Par ailleurs, les attestations de plusieurs clients français et étrangers de la société qui déclarent avoir acheté ces lots, eu égard aux termes peu précis dans lesquels elles sont rédigées, sont dépourvues de force probante.
10. Enfin, si la SARL Filon soutient que le service n’a pas tenu compte des articles assemblés par ses soins pour être revendus comme des unités de produits, il ressort toutefois des termes mêmes des propositions de rectification que le service a tenu compte d’achats et de reventes de parures constituées de deux à quatre articles et déterminé 1 606 655 articles compris dans les parures en 2011 et 1 009 104 en 2012. En se bornant à produire des attestations peu circonstanciées de plusieurs de ses clients français et étrangers qui déclarent avoir acheté ces produits assemblés, lesquelles sont dépourvues de force probante, la société requérante ne critique pas utilement les résultats obtenus par l’administration.
11. En troisième lieu, la SARL Filon, qui se prévaut de l’avis défavorable au maintien des impositions émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dans sa séance du 26 septembre 2017, fait valoir l’incohérence des résultats de la reconstitution opérée par le service au regard de ses performances.
12. Pour conforter devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du département de Paris les résultats de sa méthode et en démontrer la cohérence, le service a employé une méthode de comparables fondée sur la marge brute habituellement constatée dans des sociétés à l’activité similaire. En particulier, il a produit deux

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études des marges brutes de sociétés comparables, reposant sur un premier échantillon de 35 entreprises issues des bases de données Diane, ayant le code activité 4649Z « bijouterie » « fantaisie » et sur un second échantillon de 6 entreprises aux données également issues de Diane et à l’activité très proche. A partir de l’analyse du premier échantillon, l’administration a constaté que le taux moyen de marge brute de la société Filon après rehaussement et interlocution, soit 42,53 au titre de 2011 et 46,7 au titre de 2012, se situait entre la médiane et le troisième quartile de cet échantillon, c’est à dire dans l’intervalle de pleine concurrence. Elle a par ailleurs constaté que le taux de marge brute de la société Filon se situait dans la fourchette basse des marges brutes dégagées par les sociétés du second échantillon, comprise entre 35,483 et 73,251 pour 2011 et entre 33,205 et 70,367 pour 2012.
13. Certes la société requérante soutient à bon droit que cette méthode comparative est radicalement viciée dès lors que les entreprises du premier échantillon exercent, pour la plupart d’entre elles, une activité de grossiste et de détaillant alors qu’elle-même a une activité exclusive de grossiste, ce qui aboutit à une exagération des marges brutes retenues. Toutefois, l’utilisation par l’administration, devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, d’une méthode comparative confortative viciée dans son principe est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige dès lors qu’il résulte des motifs énoncés ci-dessus que l’administration doit être regardée comme ayant établi la pertinence de la reconstitution de la comptabilité-matière qu’elle a effectuée à partir de l’analyse des données comptables de l’entreprise.
14. La SARL Filon propose une autre méthode par comparaison, en se référant, quant à elle, au taux de marge nette. Elle s’appuie sur une étude de la base Diane portant sur 1 754 sociétés, dégageant des résultats nets d’exploitation compris entre 1,04 % et 6,86% pour 2011 et entre 0,54% et 5,79% pour 2012, soit un taux de marge nette très inférieur à celui qui résulte de la reconstitution opérée par l’administration. Toutefois, l’administration relève en défense, sans être utilement contredite, que les sociétés retenues ne sont pas toutes indépendantes et que le code Naf 4649Z rév2 renseigné par la SARL Filon sur l’application Diane est très large, conduisant ainsi à retenir des sociétés dont l’activité est fortement éloignée de celle de la SARL Filon.
15. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale doit être regardée comme établissant avec une approximation suffisante le montant des recettes omises par la SARL Filon sur les deux exercices vérifiés.
Sur l’amende prononcée sur le fondement de l’article 1840 J du code général des impôts :
16. L’article 1840 J du code général des impôts dispose que les infractions aux dispositions de l’article L. 112-6 du code monétaire et financier « sont passibles d’une amende conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l’article L. 112-7 du même code ». Aux termes de l’article L. 112-6 du code monétaire et financier, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « I. – Ne peut être effectué en espèces le paiement d’une dette supérieure à un montant fixé par décret (…) » ; Selon l’article L. 112-7 de ce code, dans sa rédaction applicable : « Les infractions aux dispositions de l’article L. 112-6 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Le débiteur ayant procédé à un paiement en violation des dispositions du même article est passible d’une amende dont le montant est fixé, compte tenu de la gravité des manquements, et ne peut excéder 5 % des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées. Le débiteur et le créancier sont solidairement

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responsables du paiement de cette amende. ». Selon l’article D. 112-3 de ce code, dans sa rédaction applicable : « Le montant prévu à l’article L. 112-6 est fixé : 1° A 3 000 euros lorsque le débiteur a son domicile fiscal en France ou agit pour les besoins d’une activité professionnelle ; (…) ».
17. Il résulte des dispositions précitées qu’alors même que le créancier est solidairement responsable du paiement de l’amende avec le débiteur, seul le débiteur ayant procédé au paiement en espèces peut être qualifié de contrevenant passible de l’amende.
18. En l’espèce, la société requérante soutient sans être contestée qu’aucune amende n’a été établie à l’encontre des débiteurs des sommes réglées en espèces et il ressort notamment des procès-verbaux de constat des infractions dressés le 2 juillet 2014, que c’est la société requérante, créancière de ces sommes, que l’administration a considérée comme contrevenante passible de l’amende. Par suite, c’est à tort que l’administration a considéré que la SARL Filon était passible de l’amende, sans qu’importe à cet égard la circonstance qu’elle serait solidairement responsable de son paiement, puisque cette garantie de recouvrement suppose, pour être mise en œuvre, que l’amende ait été régulièrement prononcée.
19. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Filon est seulement fondée à demander la décharge de l’amende prononcée à son encontre en application de l’article 1840 J du code général des impôts au titre des dépassements des règlements autorisés en espèces constatés en 2011 et en 2012.
Sur les frais liés à l’instance :
20. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. ».
21. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que la SARL Filon réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La SARL Filon est déchargée de l’amende prononcée en application de l’article 1840 J du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

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Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^e Sebban, mandataire de la SARL Filon et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France (division juridique est).
Délibéré après l’audience du 25 novembre 2020, à laquelle siégeaient :
M^me Perfettini, président, M^me Merino, premier conseiller, M^me Liogier, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2020.
Le président,
D. X
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.