Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 17 février 2023, le 15 décembre 2023 et le 17 juin 2024, M. B… A…, représenté par M^e Bornhauser, demande au tribunal :

1°) de le décharger de la taxe forfaitaire sur les objets précieux mise à sa charge au titre des cessions d’œuvres d’art qu’il a effectuées en 2018, pour un montant de 155 028 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

dans sa décision n° 2020-868 QPC du 27 novembre 2020, le Conseil constitutionnel n’a pas conféré d’effet rétroactif à l’inconstitutionnalité qu’il a constatée, dès lors qu’il a fixé la date de prise d’effet de cette déclaration d’inconstitutionnalité à la date de publication de sa décision ;

l’article 150 VI du code général des impôts, tel qu’il était applicable aux cessions litigieuses, limitait l’application de la taxe forfaitaire sur les objets précieux aux cessions de biens situés en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne ; par conséquent, les cessions d’objets précieux situés dans des États tiers étaient soumises au régime de droit commun des plus-values mobilières ; l’administration ne peut conférer à la décision n° 2020-868 QPC une portée rétroactive que le Conseil constitutionnel n’a pas entendu lui donner ;

la différence de traitement qui résultait des dispositions de l’article 150 VI du code général des impôts, telles qu’elles étaient applicables aux cessions litigieuses, porte atteinte au principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

dans sa version applicable aux cessions litigieuses, l’article 150 VI du code général des impôts excluait du champ d’application de la taxe forfaitaire les cessions d’objets précieux situés hors de l’Union européenne ;

le principe de légalité de l’impôt fait obstacle à ce que l’administration fasse application d’une disposition qui était inapplicable au contribuable au moment du fait générateur de l’imposition ;

la demande de substitution de base légale formulée par l’administration ne peut être accueillie.

Par des mémoires en défense enregistrés le 14 juin 2023 et le 9 février 2024, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut, à titre principal, au rejet de la requête ; à titre subsidiaire, à ce qu’il soit procédé à une compensation avec l’impôt sur le revenu, dans la limite du montant de la taxe forfaitaire ; à titre infiniment subsidiaire, à ce qu’il soit procédé à une substitution de base légale.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- la décision n° 2020-868 QPC du 27 novembre 2020 du Conseil constitutionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Errera,

- et les conclusions de M. Coz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… A…, résident fiscal français, a cédé les 16 et 17 mai 2018 quatre tableaux, entreposés en Suisse, pour un montant de 2 385 058 euros, et a réalisé à cette occasion des plus-values nettes d’un montant global de 810 473 euros, qui ont été imposées au taux de 36,2 % sur le fondement de l’article 150 UA du code général des impôts, soit une imposition globale de 293 390 euros. Par deux décisions en date du 28 juin et du 30 juillet 2021, le service, saisi le 1er septembre 2020 par M. A… d’une réclamation contentieuse tendant à ce que les cessions en cause soient assujetties à la taxe forfaitaire sur les objets précieux, a prononcé le dégrèvement de l’ensemble des impositions mises à la charge de l’intéressé, soit un montant de 153 990 euros au titre de l’impôt sur le revenu pour l’année 2018 et un montant de 139 402 euros au titre des prélèvements sociaux, assorti du paiement des intérêts moratoires. À la suite de ce dégrèvement, M. A… a déposé le 24 août 2021 quatre déclarations n° 2091-SD de taxe forfaitaire sur les objets précieux, et a été soumis à une imposition globale d’un montant de 155 028 euros. Par une réclamation en date du 5 octobre 2021, M. A… a contesté cette imposition. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision de rejet le 14 décembre 2022. Par la présente requête, M. A… demande au tribunal de le décharger de la taxe forfaitaire sur les objets précieux mise à sa charge au titre des cessions d’œuvres d’art effectuées en 2018, pour un montant de 155 028 euros.

2. Aux termes du premier alinéa de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ». Dans leur rédaction issue de l’article 68 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, les dispositions du I de l’article 150 UA du même code prévoient que : « Sous réserve des dispositions de l’article 150 VI (…), les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles (…), par des personnes physiques, domiciliées en France au sens de l’article 4 B (…) sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (…) ».

3. Aux termes de l’article 150 VI du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 19 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, applicable selon le III de cet article aux cessions et exportations réalisées à compter du 1er janvier 2014 : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des États membres de l’Union européenne: (…) 2 ° De bijoux, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité. II. – Les dispositions du I sont applicables aux cessions réalisées dans un autre État membre de l’Union européenne ».

4. Dans sa décision n° 2020-868 QPC du 27 novembre 2020, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le II de l’article 150 VI du code général des impôts. Le Conseil constitutionnel a relevé que le II de cet article instituait une différence de traitement entre des personnes fiscalement domiciliées en France, et que cette différence de traitement, reposant exclusivement sur la localisation du bien cédé à la date de cession, à savoir, soit dans un État membre de l’Union européenne, soit dans un État tiers, était contraire au principe d’égalité devant la loi.

En ce qui concerne l’effet de la déclaration d’inconstitutionnalité :

5. Le requérant soutient que la décision du Conseil constitutionnel n° 2020-868 QPC du 27 novembre 2020, en tant qu’elle a déclaré contraire à la Constitution le II de l’article 150 VI du code général des impôts, a eu pour conséquence d’aligner le traitement fiscal des cessions de biens situés en dehors d’un État membre de l’Union européenne avec le traitement fiscal des cessions de biens situés dans un État membre de l’Union. Il considère qu’en soumettant les cessions litigieuses à la taxe forfaitaire sur les objets précieux le 24 août 2021, soit postérieurement à la décision précitée du Conseil constitutionnel, l’administration a indûment conféré à cette décision une portée rétroactive. Il soutient que l’article 150 VI du code général des impôts, tel qu’il était applicable aux cessions litigieuses, limitait, sur le plan territorial, l’application de la taxe forfaitaire sur les objets précieux aux cessions de biens situés en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne. Il en infère que les cessions d’objets précieux situés dans des États tiers, comme c’est le cas des cessions en litige, ne pouvaient donner lieu à taxation que selon le régime de droit commun des plus-values mobilières.

6. L’administration soutient, en défense, que les cessions litigieuses pouvaient bien être soumises à la taxe forfaitaire sur les objets précieux, dès lors qu’à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel, la réclamation de M. A… en date du 1er septembre 2020 était en cours d’instruction, que cette réclamation constitue une instance ressortissant à la juridiction contentieuse, est donc assimilée à une instance devant une juridiction, et que M. A… est ainsi concerné par l’effet de la décision du Conseil constitutionnel en tant qu’elle rend éligibles à la taxation forfaitaire les cessions de biens situés en dehors de l’Union. L’administration soutient également que la décision du Conseil constitutionnel a vocation à bénéficier à M. A…, en tant qu’auteur de la question prioritaire de constitutionnalité.

7. Après avoir rappelé qu’en principe, la déclaration d’inconstitutionnalité doit bénéficier à l’auteur de la question prioritaire de constitutionnalité et que la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de sa décision, le Conseil constitutionnel a estimé qu’en l’espèce, aucun motif ne justifiait de reporter les effets de l’abrogation des dispositions litigieuses. Il résulte ainsi du point 18 de la décision du Conseil constitutionnel que l’abrogation du II de l’article 150 VI du code général des impôts, dans sa rédaction citée au point 3 ci-dessus, et qui excluait du champ d’application de la taxe forfaitaire sur les objets précieux les cessions de biens situés dans des États tiers, a pris effet, conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 62 de la Constitution, à compter de la date de la publication de la décision, soit le 28 novembre 2020.

8. Contrairement à ce que soutient l’administration, est sans emport dans le cadre de la présente instance la question de savoir si le principe selon lequel la déclaration d’inconstitutionnalité doit bénéficier à l’auteur de la question prioritaire de constitutionnalité trouve ou non à s’appliquer en l’espèce. Ce principe n’est opérant que dans un cadre circonscrit au litige dans le cadre duquel l’auteur du recours a formé la question prioritaire de constitutionnalité ayant conduit à la décision du Conseil constitutionnel constatant une inconstitutionnalité. En l’espèce, la question prioritaire de constitutionnalité ayant conduit à l’édiction de la décision du Conseil constitutionnel n° 2020-868 QPC du 27 novembre 2020 a été formée dans le cadre de l’instance n° 441 908 portée devant le Conseil d’État, ce recours en excès de pouvoir ayant donné lieu à la décision du Conseil d’État du 25 septembre 2020 transmettant la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel, puis, en dernier lieu, à la décision n° 441 908 du 17 novembre 2021 annulant pour excès de pouvoir les commentaires litigieux publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP). La présente instance, qui relève du plein contentieux fiscal, est une instance distincte et porte sur un objet différent. La circonstance que M. A… se trouve être à la fois l’auteur de la requête n° 441 908 formée devant le Conseil d’État et l’auteur de la présente instance est sans incidence.

9. En revanche, ainsi que le service le rappelle en défense, la déclaration d’inconstitutionnalité énoncée dans la décision du Conseil constitutionnel a vocation à s’appliquer aux instances en cours à la date de publication de la décision. Le Conseil d’État a expressément rappelé, au point 7 de la décision n° 441 908 du 17 novembre 2021, que la décision du Conseil constitutionnel pouvait être invoquée dans les instances non jugées définitivement à cette date. Il est constant qu’une réclamation contentieuse présentée devant le directeur départemental des finances publiques initie l’instance fiscale, qui se poursuivra éventuellement devant le juge de l’impôt. À ce titre, l’instance formée par M. A… le 1er septembre 2020 était en cours à la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel et n’avait pas été définitivement jugée. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a procédé au dégrèvement des impositions initialement mises à la charge de l’intéressé sur le fondement de l’article 150 UA du code général des impôts, puis à la taxation des cessions effectuées par M. A… les 16 et 17 mai 2018 selon le régime de la taxe forfaitaire sur les objets précieux, conformément aux déclarations souscrites par l’intéressé. M. A… n’est donc pas fondé à soutenir que le service aurait conféré à la décision n° 2020-868 QPC une portée rétroactive que le Conseil constitutionnel n’a pas entendu lui donner. Le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance du principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :

10. Aux termes de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites (…) ». Aux termes de l’article 65 du même traité : « L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres : a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis (…) ».

11. Il résultait des dispositions citées aux points 2 et 3 ci-dessus, dans leur rédaction applicable jusqu’à la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel que, lorsqu’un particulier fiscalement domicilié en France cédait, dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, des bijoux, des objets d’art, de collection ou d’antiquité physiquement situés, au jour de leur cession, en France ou sur le territoire d’un autre État membre de l’Union européenne, il était assujetti de plein droit à la taxe forfaitaire sur les objets précieux prévue à l’article 150 VI du code général des impôts, hormis le cas où il avait opté pour une imposition à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values sur biens meubles prévu à l’article 150 UA du même code. En revanche, lorsqu’au jour de leur cession, les objets précieux se situaient physiquement sur le territoire d’un État tiers à l’Union européenne, ce même contribuable était imposé de plein droit à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values sur biens meubles, sans possibilité d’option pour une imposition à la taxe forfaitaire sur les objets précieux. Dans certains cas, l’imposition selon le régime de la taxe forfaitaire sur les objets précieux peut être substantiellement plus favorable que l’imposition à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values sur biens meubles. Les dispositions en cause instituaient ainsi une différence de traitement reposant sur le seul critère de localisation, à la date de la cession, de l’objet cédé, alors qu’il n’était établi ni que cette différence de situation entre les contribuables constituait un critère objectif de nature à fonder le traitement différencié des opérations de cession, ni que les dispositions en cause auraient été justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général. Les dispositions en cause portaient ainsi atteinte au principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, en tant qu’elles prévoyaient que le gain de cession d’objets précieux situés physiquement en-dehors du territoire d’un État de l’Union européenne était imposé de plein droit à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values sur biens meubles, sans possibilité d’option pour une imposition à la taxe forfaitaire sur les objets précieux.

12. Toutefois, ainsi qu’il a été dit plus haut, la déclaration d’inconstitutionnalité énoncée dans la décision du Conseil constitutionnel ayant vocation à s’appliquer aux instances en cours à la date de publication de la décision, M. A… a eu la faculté d’opter pour une imposition selon le régime de la taxe forfaitaire sur les objets précieux, et les cessions litigieuses ont été imposées selon ce régime. Les cessions litigieuses n’ont donc pas fait l’objet d’un traitement fiscal différent de celui applicable aux objets précieux situés dans un État membre de l’Union à la date de la cession. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit donc, dans les circonstances de l’espèce, être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance du principe de légalité de l’impôt :

13. Le requérant soutient que le principe de légalité de l’impôt, interprété au regard de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme portant sur l’article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, fait obstacle à ce que, tant l’administration, que les juridictions fassent application de dispositions législatives qui étaient inapplicables à sa situation au moment du fait générateur de l’imposition.

14. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne que les principes généraux du droit de l’Union ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union et qu’ils doivent, ainsi, notamment, être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application de ce droit. Or, en l’espèce, les dispositions du code général des impôts dont il a été fait application pour l’établissement des impositions mises à la charge de M. A… ne sont pas de nature à entraver la liberté de circulation des capitaux, le régime de taxation des objets précieux situés en dehors de l’Union ayant été, ainsi qu’il a été exposé, aligné sur celui des objets précieux situés dans un État-membre de l’Union. Le régime d’imposition des objets précieux ne peut donc être regardé comme régi par le droit de l’Union. En tout état de cause, il y a lieu d’observer, d’une part, que les impositions finalement mises à la charge de M. A… dans les conditions rappelées au point 1 ci-dessus résultent d’une décision du Conseil constitutionnel faisant suite à une question prioritaire de constitutionnalité posée par M. A… lui-même dans le cadre de l’instance formée devant le Conseil d’État sous le numéro 441 908 et, d’autre part, que M. A… n’est pas fondé à soutenir qu’il n’aurait pas été en mesure de prévoir et de déterminer le montant de l’imposition finalement mis à sa charge, dès lors qu’il a lui-même précisément chiffré ce montant en page 2 de sa réclamation en date du 1er septembre 2020. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe de légalité de l’impôt doit donc être écarté.

15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les demandes de compensation et de substitution de base légale présentées par le service en défense, que les conclusions à fins de décharge de M. A… doivent être rejetées, ainsi que les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 29 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Séval, président,

M. Errera, premier conseiller,

M^me Benhamou, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2025.

Le rapporteur,

signé

A. ERRERA

Le président,

signé

J.-P. SÉVAL

La greffière,

signé

S. LARDINOIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.