Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 septembre 2023 et 28 janvier 2025, M^me B… A…, représentée par M^e Rozant et M^e Rebbouh (cabinet Rozant & Cohen), demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 12 juillet 2023 portant rejet de sa réclamation contentieuse du 16 novembre 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux et des majorations afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 à hauteur de la somme totale de 64 375 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- ses conclusions aux fins d’annulation de la décision de rejet de la réclamation sont recevables dès lors qu’elles sont comprises dans ses conclusions relevant du plein contentieux fiscal tendant au dégrèvement des impositions mises à sa charge ;

- le délai de reprise décennal ne lui est pas opposable, en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et des paragraphes 110 et 150 de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-10-50 publiée le 12 septembre 2012 qui était applicable à la date du fait générateur des impositions ;

- la doctrine référencée BOI-CF-PGR-10-50 publiée le 18 juin 2019 n’est pas applicable conformément à la garantie contre les changements de doctrine administrative en faveur des contribuables instituée par le législateur ;

- à la date de la notification de la proposition de rectification le 7 février 2020, les impositions des années 2013 et 2014 étaient atteintes par la prescription triennale ;

- s’agissant des pénalités, le manquement délibéré n’est p

as établi dès lors qu’elle n’a pas intentionnellement méconnu son obligation déclarative et que l’omission déclarative n’est pas réitérée.

Par un mémoire en défense enregistré le 22 mars 2024, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions tendant à l’annulation de la décision de rejet de la réclamation sont irrecevables s’agissant d’un litige de plein contentieux fiscal ;

- le moyen tiré de la doctrine administrative n’est pas fondé dès lors que le paragraphe 187 de l’instruction référencée BOI-CF-PGR-10-50 applicable depuis le 18 juin 2019 confirme l’application du délai de reprise de dix ans à tout Etat ou territoire étranger où seraient détenus les avoirs en application de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales issu de l’article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ;

- la prescription décennale prévue à l’alinéa 4 de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur du 25 octobre 2018 au 1er janvier 2022, était applicable au moment du contrôle initié en 2020 dès lors que la requérante a omis de déclarer un compte titre détenu aux Etats-Unis et des produits d’acquisition et de cession de valeurs mobilières mobilisés sur ce compte pour les année 2013 et 2014 et que les soldes créditeurs du compte en cause se sont élevés a minima à 111 713 euros en 2013 et à 203 333 euros en 2014 ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont justifiées.

Par une ordonnance du 29 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 février 2025 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;

- la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2020 ;

- la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Armoët,

- les conclusions de M. Kusza, rapporteur public,

- et les observations de M^e Rebbouh, représentant M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M^me A…, qui occupait en France un poste de direction au sein de la société américaine Xerox Corporation jusqu’au mois d’avril 2017, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au terme duquel l’administration fiscale a retenu qu’elle avait omis de déclarer un compte titres ouvert aux Etats-Unis auprès de la banque Morgan Stanley ainsi que les gains d’acquisition d’actions gratuites logées sur ce compte obtenues dans le cadre de plans d’intéressement de son employeur et les plus-values de cession de ces valeurs mobilières réalisées au cours des années 2013 et 2014. Une proposition de rectification portant sur des rehaussements d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux à hauteur de 17 643 euros, en droits et pénalités, pour l’année 2013 et de 46 732 euros, en droits et pénalités, pour l’année 2014 lui a ainsi été notifiée le 7 février 2020. Les suppléments d’impositions correspondants ont été mis en recouvrement le 31 août 2022. M^me A… a présenté une réclamation contentieuse le 16 novembre 2022 qui a été rejetée par une décision du 12 juillet 2023. Par la présente requête, M^me A… demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux et des majorations afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 à hauteur de la somme totale de 64 375 euros.

Sur la prescription du droit de reprise au titre des années 2013 et 2014 :

2. D’une part, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : « (…) Les personnes physiques (…) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. (…) Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III de code, dans sa version applicable aux impositions en litige : « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. – Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. (…) III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant (…) Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificatives pour 2011 applicable au litige : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…) Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du [code général des impôts] n’ont pas été respectées. Toutefois, en cas de non-respect de l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A, cette extension de délai ne s’applique pas lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger est inférieur à 50 000 euros à un moment quelconque de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées (…) ».

4. En l’espèce, il est constant que les dispositions précitées de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales relatives au délai allongé de reprise de dix ans, qui sont applicables aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, trouvaient à s’appliquer à l’imposition des revenus des années 2013 et 2014 de M^me A…, laquelle ne conteste par ailleurs pas avoir méconnu l’obligation déclarative rappelée au point 2 ci-dessus au titre de ces années.

5. La requérante se prévaut néanmoins, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 110 et 150 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous le n° BOI-CF-PGR-10-50 et en vigueur jusqu’au 15 septembre 2015.

6. Le paragraphe n° 100 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous le n° BOI-CF-PGR-10-50 énonce qu’« afin de permettre à l’administration de lutter plus efficacement contre la fraude réalisée par le biais d’États ou territoires avec lesquels la France n’échange pas de renseignements de nature bancaire, les dispositions de l’article L. 169 du LPF prolongent de trois à dix ans le délai de reprise en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés (5ème alinéa de l’article L. 169 du LPF) lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du CGI n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires ». Selon le paragraphe 110 des mêmes commentaires, « pour que le délai de reprise de dix ans puisse être mis en œuvre, la loi prévoit deux conditions cumulatives : une des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du CGI n’a pas été respectée et cette obligation concerne un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires ». Aux termes du paragraphe n° 150 des mêmes commentaires : « (…) L’extension du délai de reprise ne s’applique qu’aux contribuables qui n’ont pas déclaré un compte bancaire, un contrat d’assurance-vie ou une entité bénéficiant d’un régime fiscal privilégié détenu dans un Etat ou territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires ».

7. Il résulte de ces énonciations, en particulier du paragraphe 110 qui expose les conditions prévues par la loi commentée, que le paragraphe n° 150 constitue un commentaire des dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales issues de l’article 52 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 qui subordonnait l’application du délai spécial de reprise de dix ans de l’administration à l’absence de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales conclue entre la France et l’Etat dans lequel se situe le compte non déclaré par le contribuable. Par suite, ce paragraphe de l’instruction ne commente pas les dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, applicables aux délais de reprises venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, issues de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificatives pour 2011 qui a supprimé la condition tenant à l’absence de conclusion d’une convention d’assistance administrative entre Etats. Il en résulte que M^me A… ne peut pas utilement s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour soutenir qu’en raison de l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre les Etats-Unis et la France, les impositions mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014 ne pouvaient pas être soumises au délai spécial de reprise de dix ans et étaient par suite atteintes par la prescription triennale de droit commun.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

8. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

9. Pour infliger la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l’administration a retenu que compte tenu des fonctions de direction au sein d’une entreprise multinationale qu’occupait M^me A…, du montant de près de 70 000 euros des transferts d’argent qu’elle avait effectués depuis son compte étranger non déclaré au cours des années en cause ainsi que de la large publicité donnée aux obligations déclaratives des comptes étrangers depuis l’année 2009 du fait notamment de certaines affaires emblématiques évoquées dans la presse en matière de fraudes fiscales en rapport avec des comptes non déclarés, elle ne pouvait pas ignorer l’existence de ses obligations déclaratives. En outre, l’administration a retenu que les rappels d’impôt contestés représentent 77, 5 % et 101, 76 % des impositions initiales émises au vu des déclarations de revenus de l’intéressée pour les années 2013 et 2014 et que les omissions étaient récurrentes puisque l’intéressée n’avait déclaré ni son compte à l’étranger ni les différents revenus produits par ses avoirs à l’étranger. Or ni les allégations de la requérante relatives à la carence de son employeur qui ne lui aurait pas transmis un état individuel mentionnant les sommes à déclarer et qui n’aurait pas non plus déclaré à l’administration fiscale les actions gratuites dont il lui avait fait bénéficier ni celles relatives à la confusion résultant du régime différent de déclaration des levées d’options dont elle avait par ailleurs bénéficié ne sont, en tout état de cause, de nature à rendre vraisemblable que l’intéressée, qui occupait un poste de directrice marketing au sein d’une entreprise multinationale, aurait pu ignorer son obligation de déclarer les cessions d’actions qu’elle avait effectuées en 2013 et 2014 depuis son compte étranger. En outre, la contestation de la requérante portant sur l’absence d’obligation de déclarer son compte ouvert à l’étranger avant les cessions de valeurs mobilières des années 2013 et 2014 demeure sans incidence sur le constat par l’administration que les revenus issus de ce compte n’avaient pas été déclarés pendant deux années consécutives. Compte tenu de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à demander la décharge, en droit et pénalités, des impositions mises à sa charge. Ses conclusions aux fins de décharge et d’annulation doivent, par suite, être rejetées, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par l’administration. Par voie de conséquence, ces conclusions présentées au titre des frais d’instance doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… A… et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 29 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Fouassier, président,

M^me Armoët, première conseillère,

M. Cicmen, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2026.

La rapporteure,

signé

E. ARMOËT

Le président,

signé

C. FOUASSIER

La greffière,

signé

C. EL HOUSSINE

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.