Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 mars 2020, le 29 octobre 2020 et le 24 juin 2021, M. D, représenté par M^e Divisia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, ainsi que son épouse, au titre des années 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le revenu servant de base à l’impôt sur le revenu est un revenu annuel et disponible, sur le fondement des articles 12, 13-1, et 156 1er alinéa du code général des impôts ;

— la documentation administrative de base référencée BOI-IR-BASE-10-10-10-30, n° 1, en date du 12 septembre 2012, confirme le caractère annuel du revenu, tandis que la documentation référencée BOIIR-BASE-10-10-10-40, n° 70, en date du 12 septembre 2012, confirme qu’un revenu acquis mais non disponible n’est pas imposable ;

— en 2016, la SELARL MVB Huissier de Justice a corrigé des écritures comptables erronées passées au cours des exercices 2011, 2012 et 2013 et ayant eu pour conséquence de minorer, en comptabilité, la rémunération perçue par le contribuable au titre de ces mêmes exercices ; toutefois, il a perçu les rémunérations en cause au titre des exercices 2011, 2012 et 2013, et non pas en 2016 ; ces corrections n’ont reçu aucune contrepartie sur le compte bancaire de la société ; en vertu du principe d’annualité de l’impôt, les sommes perçues ne sont imposables qu’au titre des années où elles ont été perçues ;

— la trésorerie de la société, dont le solde du compte 512 était débiteur de la somme de 245 328 euros à la clôture de l’exercice 2016, était insuffisante pour permettre de verser les rémunérations en cause, si bien qu’en tout état de cause, elles ne peuvent être considérées comme un revenu disponible ;

— en application des dispositions combinées de l’article L. 223-18 du code du commerce et du titre I de la loi du 31 décembre 1990, la rémunération du gérant d’une SELARL doit, avant tout versement à son profit, être déterminée soit par les statuts, soit par une décision de la collectivité des associés ; les rémunérations en litige, qui ne figurent pas dans les statuts, ont été décidées par l’assemblée générale, le 21 avril 2017, si bien qu’il ne pouvait les retirer avant cette date et qu’elles ne peuvent être imposées entre ses mains au titre de l’année 2016 ;

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rectifications portant sur les traitements et salaires est injustifiée dès lors qu’il est en conflit avec ses associés et qu’il n’a pas pris part au vote de la décision par laquelle ont été corrigées les écritures comptables antérieures ; faute de trésorerie suffisante, il n’aurait pas pu prélever ces sommes en 2016 ;

— la majoration pour manœuvres frauduleuses est infondée dès lors qu’il s’est réellement dessaisi des sommes en cause au profit des joueurs de l’association US Carcassonne et qu’il a fait usage du justificatif émis par l’association afin de bénéficier de la réduction d’impôt en contrepartie du versement réellement effectué ; la circonstance que l’association n’ait pas enregistré cette somme avant de la reverser à ses joueurs ne concerne pas le contribuable et ne saurait caractériser une manœuvre frauduleuse de sa part.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2020, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— la requête est irrecevable en ce qui concerne la cotisation primitive de prélèvements sociaux mise à la charge de M. et M^me D qui correspond aux revenus fonciers nets régulièrement déclarés par les intéressés ; aucune cotisation supplémentaire de prélèvements sociaux n’a été mise à leur charge ;

— les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés.

Des mémoires présentés par l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées ont été enregistrés le 16 novembre 2020 et le 23 juillet 2021.

Par ordonnance du 30 juin 2021, la clôture d’instruction a été fixée au 30 juillet 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me C,

— les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

— et les observations de M^e Divisia, représentant M. D.

Considérant ce qui suit :

1. M. D est co-gérant et associé de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) MVB Huissiers de justice dont le siège est à Carcassonne. À la suite d’une vérification de la comptabilité de cette société, M. et M^me D ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal portant sur les années 2015 et 2016 à l’issue duquel, par une proposition de rectification du 9 avril 2018 et selon la procédure contradictoire, l’administration a procédé à des rectifications en matière d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016. En réponse aux observations formulées par M. D le 11 juin 2018, par une décision du 12 juillet 2018, le service a abandonné les rectifications proposées en matière de revenus fonciers, mais il a partiellement maintenu les rectifications proposées en matière de cotisations sociales personnelles et maintenu l’intégralité des rectifications en matière de traitements et salaires et de réduction d’impôt pour dons aux œuvres. Les cotisations supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 31 octobre 2018. M. D a formé une réclamation le 25 mars 2019. Après le dégrèvement, par une décision du 29 juillet 2019, d’une somme de 585 euros correspondant à la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux cotisations sociales de l’année 2015 admises en déduction, le montant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à la charge de M. et M^me D s’élève à 12 068 euros au titre de l’année 2015, et à 158 446 euros au titre de l’année 2016. La réclamation préalable formée par les contribuables a été rejetée le 23 janvier 2020. M. D a adressé une seconde réclamation préalable au service, le 24 septembre 2019, portant sur les sommes restant en litige, qui a été rejetée par une décision du 23 janvier 2020. Il demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles son épouse et lui-même ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé de l’imposition de rappels de rémunération de M. D au titre de l’année 2016 :

2. D’une part, il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d’une année déterminée, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement soit par voie d’inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l’emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d’inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l’année d’imposition n’est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d’être retirée.

3. D’autre part, en vertu des dispositions combinées de l’article L. 223-18 du code de commerce et du titre Ier de la loi du 31 décembre 1990 relative notamment à l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, la rémunération du gérant d’une SELARL doit, avant tout versement à son profit, être déterminée soit par les statuts, soit par une décision de la collectivité des associés. Ainsi, en l’absence d’une telle stipulation ou d’une telle décision, le retrait de fonds par ce gérant au titre de sa rémunération est impossible en droit, alors même que les sommes en cause figureraient comme charges à payer dans les comptes de la société.

4. Au cours de la vérification de comptabilité de la SELARL MVB Huissiers de justice, dont M. D est associé et co-gérant, l’administration a relevé qu’étaient inscrites, dans les écritures comptables de la société, des rémunérations de l’intéressé à hauteur de 427 115 euros dans le compte « rémunération huissier de justice M^e D ». Or, lors du contrôle sur pièces de la situation fiscale personnelle de M. D, elle a relevé qu’il n’avait déclaré, en traitements et salaires, au titre de l’année 2016, que la somme de 114 777 euros. Le service a, en conséquence, rectifié la base imposable à hauteur de 255 779 euros, après prise en compte des cotisations personnelles admises en déduction.

5. Il résulte de l’instruction qu’à la date de clôture de l’exercice 2016, les rappels de rémunération de M. D comptabilisés dans les opérations diverses de la SELARL MVB Huissiers de justice au 31 décembre 2016 n’avaient été déterminés ni par les statuts de la société, ni par une décision de la collectivité des associés, laquelle ne les a validés que lors de l’assemblée générale ordinaire annuelle réunie le 21 avril 2017. Dans ces conditions, et sans que l’administration puisse utilement faire valoir que M. D ne justifie pas avoir perçu ces sommes au titre des années 2011, 2012 et 2013 ni qu’il ne les aurait pas déclarées au titre de ces années, l’intéressé ne peut être regardé comme ayant eu la disposition, au plus tard le 31 décembre de l’année 2016, des rappels de rémunération inscrits dans les comptes de la SELARL MVB Huissiers de justice à la clôture de l’exercice. Par suite, les sommes inscrites au compte intitulé « rémunération huissier de justice M^e D » au 31 décembre 2016 ne peuvent être imposées entre les mains de M. et M^me D au titre de l’année 2016.

6. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête dirigés contre les rectifications en matière d’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l’année 2016, que les conclusions de M. D à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, qui ont été réclamées à l’intéressé et à son épouse à ce titre, doivent être accueillies.

Sur la pénalité pour manœuvres frauduleuses :

7. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (). "

8. Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

9. Pour établir cette mauvaise foi, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

10. En l’espèce, M. et M^me D ont déclaré avoir fait des dons aux œuvres ouvrant droit à un crédit d’impôt pour la somme de 10 000 euros en 2016. L’administration a exercé un droit de communication auprès de l’association désignée comme bénéficiaire et a indiqué, dans la proposition de rectification, qu’aucun justificatif émis par l’association ni aucun encaissement correspondant à la somme de 10 000 euros n’avaient pu être constatés dans les documents présentés. M. D a produit, à la demande du service, un document de mauvaise qualité, ressemblant à un reçu au titre des dons à certains organismes d’intérêt général qui aurait été émis par l’association pour l’année 2016. L’administration a considéré que l’utilisation de ce qui apparaissait, après l’exercice du droit de communication, comme un faux justificatif, démontrait que l’intéressé avait volontairement trompé l’administration fiscale afin d’obtenir, de façon indue, un crédit d’impôt. En conséquence, elle a réintégré, dans les revenus de l’année 2016, le montant de la réduction d’impôt correspondante, qu’elle a assorti d’une majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuse.

11. M. D conteste l’application de cette pénalité en soutenant qu’il s’est réellement dessaisi des sommes en cause au profit des joueurs de l’association sportive bénéficiaire et qu’il a fait usage du justificatif émis par l’association afin de bénéficier de la réduction d’impôt en contrepartie du versement réellement effectué. Il ajoute que la circonstance que l’association n’ait pas enregistré cette somme avant de la reverser à ses joueurs ne le concerne pas et ne saurait caractériser une manœuvre frauduleuse de sa part.

12. Pour justifier l’application de la pénalité pour manœuvre frauduleuse, l’administration fait valoir que le justificatif produit par M. D ne comporte aucune indication relative à la date du don, à sa forme, à sa nature ainsi qu’au mode de paiement, et qu’en outre, il ne correspond à aucun versement effectif au profit de l’association. Si l’intéressé se prévaut de ce qu’il a effectué des versements mensuels et directs au profit de joueurs du club sportif, cette circonstance, à la supposer établie, ne suffit pas à faire regarder les sommes en cause comme lui ouvrant droit au crédit d’impôt prévu en cas de don aux œuvres. S’il se borne par ailleurs à indiquer qu’il a utilisé un justificatif émis par l’association, laquelle n’aurait pas enregistré les sommes versées, cet usage d’un formulaire dépourvu des mentions permettant de le regarder comme un justificatif doit être regardé comme une manœuvre tendant à obtenir indûment un crédit d’impôt. Par suite, l’intention délibérée de tromper l’administration est démontrée et l’administration établit, ce faisant, que l’intéressé, lors de la souscription de sa déclaration de revenu, a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle du service. C’est donc à bon droit qu’elle lui a appliqué la majoration de 80 % prévue en cas de manœuvres frauduleuses au sens de l’article 1729 du code général des impôts.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. D à fin de décharge de la majoration de 80 % mise à sa charge au titre des revenus déclarés en 2016, d’un montant de 4 847 euros, doivent être rejetées.

Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État la somme que M. D demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me D sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis, au titre de l’année 2016, à raison de la réintégration de rémunérations de M. D dans la catégorie des traitements et salaires, à concurrence de 146 787 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A D et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Beneteau, première conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022.

La rapporteure,

Signé

A. C

La présidente,

Signé

M. BLa greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,