Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 février 2022, M. A D, représenté par M^e Nonnon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, d’un montant en droit et pénalités de 34 001 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’acte portant réalisation effective de la cession des parts sociales de la société D fait expressément référence à l’article 6 de l’avant-contrat intervenu entre les parties qui prévoit une garantie de chiffre d’affaires ; il ne s’agit pas, comme le service l’interprète, d’une clause de garantie d’actif, car une clause de garantie d’actif vise à garantir l’existence d’un actif à la date de la cession et il n’est pas contesté que le chiffre d’affaires déclaré à la date de la cession est le chiffre d’affaires réel ; il s’agit d’une clause de garantie de maintien du chiffre d’affaires dans les deux années suivant la cession, soit 2017 et 2018 ; si le service a retenu à bon droit pour le calcul de la plus-value la valeur déclarée à l’acte pour le calcul de la valeur de vente (premier terme de la détermination de la plus-value), la condition suspensive exclut la prise en compte de la partie du prix de vente suspendue à sa réalisation ; seul le prix effectivement payé ou éventuellement le prix différé mais sans condition suspensive peut être retenu pour la détermination de la plus-value taxable ; le versement du prix complémentaire d’un montant de 57 750 euros pour les années 2017 et 2018, soit le montant global de 115 497 euros pour parvenir au prix déclaré qui était de 957 631 euros, est subordonné et conditionné par la réalisation d’un événement futur à savoir le maintien du chiffre d’affaires dans les années 2017 et 2018 ; si le service considère que la totalité du prix prévu doit être retenue, il lui appartient de rapporter la preuve de la réalisation de la condition suspensive et du paiement du complément de prix par le cessionnaire, ce qui n’est pas le cas en l’espèce car le complément de prix n’a jamais été payé ; dès lors que l’administration fiscale sollicite un impôt supplémentaire sur les sommes qui n’ont jamais fait l’objet d’un encaissement, il a été contraint de les réclamer et a assigné l’acquéreur en paiement du complément de prix ; le jugement à intervenir dira sans contestation aucune que ce complément de prix n’a jamais été payé et tranchera sa qualification juridique ; il doit être considéré comme ayant à bon droit déclaré uniquement les sommes effectivement payées ;

— les pénalités pour manquement délibéré, prévues par l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées dès lors qu’il n’a jamais encaissé le complément de prix prévu, lequel, au demeurant, n’a jamais été exigible ; si l’administration fiscale, experte en matière de droit fiscal, a pu se tromper de bonne foi, les rappels d’un montant initial de 165 912 euros ayant été rapportés à la somme de 34 001 euros, il l’a pu aussi, fut il expert-comptable ; si le solde du prix est taxable même en l’absence d’encaissement, l’application des pénalités pour manquement délibéré ne peut trouver lieu à application, dès lors que la preuve de l’encaissement, donc de la non déclaration n’a pas été apportée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2022, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M. A D.

Considérant ce qui suit :

1. M. A D, expert-comptable et commissaire aux comptes, désormais retraité, son épouse, M^me C D, et leur fille, M^me B D, ont cédé, le 8 janvier 2016, à l’association de gestion et de comptabilité Gascogne Adour, les 500 parts qu’ils possédaient dans le capital de la société à responsabilité limitée D pour le prix de 957 631 euros, selon la répartition suivante : M. D a cédé 376 parts pour un prix de 720 139 euros, M^me C D et M^me B D ont cédé chacune 62 parts pour un prix de 118 746 euros. Les époux D ont procédé, le 25 janvier 2016, à la déclaration de cession de droits sociaux de 438 parts pour le prix de 838 885 euros et à la déclaration de plus-value de cession d’un montant de 723 388 euros. M. et M^me D ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel, le service vérificateur a, par une proposition de rectification du 19 décembre 2019, fait part de son intention de rehausser le prix de cession en y incluant celui de la cession de fonds de commerce réalisée préalablement et a porté le montant de la plus-value nette imposable de 32 523 euros à 108 820 euros. Ces impositions supplémentaires ont été assorties de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévu à l’article 1729 du même code. En réponse aux observations des contribuables présentées par lettre du 16 janvier 2020, l’administration fiscale a maintenu l’ensemble des rectifications envisagées. A la suite de l’entretien avec le supérieur hiérarchique tenu le 23 octobre 2020, le chef de brigade a informé, par lettre du 16 novembre 2020, M. et M^me D de l’abandon du rehaussement relatif à la cession de fonds de commerce mais du maintien des rectifications liées au prix de cession des droits sociaux. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des revenus de l’année 2016 ont été mis en recouvrement le 28 avril 2021 pour un montant total en droits et en pénalités de 34 001 euros. La réclamation contentieuse de M. et M^me D du 25 juin 2021 a été rejetée par décision du 19 novembre 2021. M. A D demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, d’un montant en droit et pénalités de 34 001 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.-1. () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, () de droits sociaux () sont soumis à l’impôt sur le revenu. 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s’engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat, est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est reçu. / Le gain retiré de la cession ou de l’apport d’une créance qui trouve son origine dans une clause contractuelle de complément de prix visée au premier alinéa est imposé dans les mêmes conditions au titre de l’année de la cession ou de l’apport.() ».

3. Aux termes de l’article 1582 du code civil : « La vente est une convention par laquelle l’un s’oblige à livrer une chose, et l’autre à la payer. / Elle peut être faite par acte authentique ou sous seing privé. ». Aux termes de l’article 1583 du même code : « Elle est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès qu’on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé. ». Aux termes de l’article 1584 du même code : « La vente peut être faite purement et simplement, ou sous une condition soit suspensive, soit résolutoire. / Elle peut aussi avoir pour objet deux ou plusieurs choses alternatives. / Dans tous ces cas, son effet est réglé par les principes généraux des conventions. ». Aux termes de l’article 1181 du même code dans sa version applicable au litige : « L’obligation contractée sous une condition suspensive est celle qui dépend ou d’un événement futur et incertain, ou d’un événement actuellement arrivé, mais encore inconnu des parties. / Dans le premier cas, l’obligation ne peut être exécutée qu’après l’événement. / Dans le second cas, l’obligation a son effet du jour où elle a été contractée. ».

4. Le fait générateur de l’imposition de la plus-value imposable en application de l’article 150 A du code général des impôts est constitué par la cession à titre onéreux des biens ou des droits de toute nature qui y sont visés. Cette cession doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle le transfert de propriété intervient, indépendamment des modalités de paiement et des événements postérieurs à ce fait générateur. Le transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date de la vente, c’est-à-dire à la date où un accord intervient sur la chose et le prix.

5. A titre liminaire, il est constant que le 6 janvier 2016, M. D, M^me C D et M^me B D ont cédé à l’association de gestion de comptabilité Gascogne Adour les 500 actions de la société par actions simplifiée D. Il résulte de l’instruction que par une convention de cession et d’acquisition de parts sociales signée le 21 novembre 2015, M. D, M^me C D et M^me B D, dénommés le cédant, et l’association de gestion de comptabilité Gascogne Adour, dénommées le cessionnaire, ont convenu du mode de cession des 500 parts sociales de la société D, réalisée en une seule fois le 8 janvier 2016 au plus tard, date à laquelle M. D s’est engagé à démissionner de son poste de gérant de cette société. Les cocontractants se sont également accordés sur les modalités de calcul du prix de ces parts ainsi cédées au cessionnaire, comportant une clause de garantie de chiffres d’affaires sur les deux années qui suivent la date d’entrée en jouissance, limitée globalement à 10 % du chiffre d’affaires hors taxe d’un montant d'1 111 000 euros soit 111 100 euros hors taxe. Selon l’article 6 de cette convention, la garantie de chiffres d’affaires s’appliquera à la différence entre le chiffre d’affaires de référence et le chiffre d’affaires retenu jusqu’à concurrence de 101 000 euros hors taxe pour un montant n’excédant pas 111 100 euros hors taxe après application du coefficient de 1,10, le chiffre d’affaires de référence étant celui correspondant à la liste définitive de la clientèle, engagée avec le cabinet au 1er janvier 2016 et le chiffre d’affaires retenu correspondant au chiffre d’affaires des clients engagés au 31 décembre 2016 au titre de la première année, et ceux engagés au 31 décembre 2017 au titre de la seconde année. La convention du 21 novembre 2015 fixe enfin le mode de paiement de ces parts en six fois, dont une première fois le jour de la signature des actes de cession, le 8 janvier 2016, par le versement d’un acompte correspondant au montant des capitaux propres réévalués à la date du 31 décembre 2014, augmenté du résultat net prévisionnel de l’exercice clos au 31 décembre 2015, diminué de la retenue de garantie de chiffre d’affaires, soit le montant final de 802 532 euros, puis un cinquième et un sixième versements, les 31 janvier 2017 et 2018 au plus tard, correspondant chacun au montant de la garantie de chiffre d’affaires dans la limite de 55 550 euros. Par acte constatant la réalisation effective de la cession des parts sociales de la société D, signé entre les mêmes parties le 6 janvier 2016, le chiffre d’affaires de référence a été arrêté à la somme de 1 050 000 euros, portant le montant de la clause de garantie à la somme de 105 000 euros, dans la limite de 115 500 euros après application d’un coefficient de 1,10. Il a été procédé aux opérations de paiement du premier versement du prix de cession des actions de la société D, transformée en société par actions simplifiée le 5 janvier 2016, d’un montant global de 842 132 euros, déduction faite du montant de la garantie de chiffre d’affaires, dont la somme de 604 640 euros a été versée à M. D et celle de 118 746 euros respectivement à son épouse et à sa fille. M. D a démissionné de son poste de président de la société D. La jouissance des droits sociaux cédés a été fixée contractuellement au 6 janvier 2016.

6. D’une part, ainsi qu’il a été dit aux points 1 et 5, la totalité du prix de cession comprend les sommes versées en 2016 ainsi que le montant des deux paiements à intervenir en 2017 et 2018, ce qui n’est pas contesté par M. D. Il résulte du point 4 que le transfert de propriété de l’ensemble des 500 actions cédées doit dès lors être regardé comme intervenu le 6 janvier 2016. Par suite, l’imposition de la plus-value correspondante imposable en application de l’article 150 A du code général des impôts doit être rattachée à l’année 2016, indépendamment des modalités de versement du prix en plusieurs fois et pour la totalité du prix de vente.

7. D’autre part, la clause de garantie de chiffre d’affaires ne peut être regardée comme constituant une condition suspensive du transfert de propriété des parts, ni comme une clause de complément de prix dès lors que son montant annuel de 57 500 euros est déterminé par la convention du 21 novembre 2015 et l’acte du 6 janvier 2016, et peut ainsi être déterminé à la date d’entrée en jouissance des droits sociaux par le cessionnaire. Les termes de la convention définissent avec précision et clarté tous les éléments permettant de calculer le prix de cession sans que ces éléments ne dépendent de la volonté de l’une des parties ou de la réalisation d’accords ultérieurs. La circonstance que le versement effectif d’une partie du prix de cession dépende des résultats de la société postérieurs à la cession ou que les cédants n’aient pas perçu ce solde sont sans incidence dès lors que c’est à la date de cession que la totalité du prix est imposable, sans considération des modalités de paiement. S’il s’y croit fondé, M. D a la faculté de présenter, ultérieurement, une réclamation si le montant de la plus-value imposé s’avère supérieur au montant finalement perçu.

8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

10. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Elle doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

11. Il est constant que M. D n’a déclaré que le montant du prix de cession perçu en 2016, en omettant de déclarer la totalité du prix fixé par la convention de sorte que l’élément matériel de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts précité doit être regardé comme établi. S’agissant du caractère intentionnel de cette omission, l’administration fiscale s’est fondée sur l’insuffisance importante et significative entre le prix de cession effectif tel que déterminé dans l’acte de cession et le prix porté sur la déclaration de plus ou moins-values, la profession d’expert-comptable de M. D, et sa participation active dans la transaction en cause dont il maîtrisait les modalités et le prix pour les avoir négociés. Cependant, si M. D était, certes, expert-comptable, il résulte de l’instruction que la déclaration incomplète de ses revenus au titre de l’année 2016 résulte d’un manque de diligence de sa part sans intention délibérée d’éluder l’impôt, celui-ci n’ayant même pas cherché en 2017 et en 2018 à percevoir la partie manquante du prix de cession qui lui était due selon la convention de cession. Dans ces conditions, M. D est fondé à soutenir que l’administration fiscale n’établit pas son manquement délibéré à ses obligations fiscales.

12. Il résulte de ce qui précède que M. D est fondé à demander au tribunal de prononcer la décharge des pénalités correspondantes aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 d’un montant total de 9 240 euros.

Sur les frais de l’instance :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. D demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : M. D est déchargé des pénalités correspondantes aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 d’un montant total de 9 240 (neuf mille deux cent quarante) euros.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. A D et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 7 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Crassus, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. E

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,