Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 octobre 2022 et 2 février 2024, M. C A, représenté par M^e Galissard, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 6 septembre 2022, par laquelle l’administration fiscale a rejeté partiellement ses réclamations des 15 novembre 2018, 30 janvier 2019, 3 mars et 30 mai 2022 ;

2°) d’annuler les avis de recouvrement et rôles correspondants aux cotisations supplémentaires contestées ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2017, ainsi que les pénalités correspondantes ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la convention fiscale conclue entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud le 8 novembre 1993 et entrée en vigueur le 1er novembre 1995 est applicable à sa situation car d’une part, une plate-forme pétrolière constitue un établissement stable au sens de l’article 5F de la convention et d’autre part, selon l’article 15, l’exclusion de la double imposition pour les professions dépendantes doit prendre uniquement en considération la durée de l’expatriation et le fait que la rémunération ne soit pas payée ou supportée par un employeur ou pour le compte d’un employeur ou d’un établissement stable de l’autre pays cocontractant, ce qui est le cas car la société Ensco Ltd n’a aucune implantation en France et par voie de conséquence la rémunération qui lui est versée n’a pas été payée ou supportée par un employeur situé en France ou disposant d’un établissement stable en France ;

—  la convention fiscale conclue entre le Gouvernement de la République française et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste le 22 décembre 2005 est applicable à sa situation car selon l’article 16, l’exclusion de la double imposition pour les professions dépendantes doit prendre uniquement en considération la durée de l’expatriation et le fait que la rémunération ne soit pas payée ou supportée par un employeur ou pour le compte d’un employeur ou d’un établissement stable de l’autre pays cocontractant ; selon l’article 23, les revenus imposables en Libye ouvrent droit à un crédit d’impôt français égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus et la démonstration du versement effectif de l’impôt en Libye n’est exigée que pour les revenus versés visés au paragraphe 3 de l’article 16, c’est-à-dire les rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef exploité en trafic international de sorte qu’aucune disposition n’exige la démonstration de l’imposition effective et du paiement de l’impôt en Libye pour l’octroi aux résidents d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français calculé à raison des salaires de source libyenne ; il a subi un prélèvement de 15 % de la part du groupe Ensco sur ses salaires pour faire face à la fiscalité des pays d’affectation, ce qui a été constaté par l’interlocuteur départemental dans son courrier du 3 décembre 2020 pour ses affectations en Lybie de 2014 à 2017 ; en application des articles 16, 23 et 30 de la convention fiscale conclue avec la Lybie, il est en droit de bénéficier d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français calculé sur ses salaires car il justifie d’un délai de séjour effectif de 183 jours pour l’année 2014 où son expatriation s’est située à cheval entre l’Afrique du Sud et la Libye puis pour les années 2015 à 2017 où il était exclusivement affecté en Libye, et son employeur a pratiqué sur ses salaires une retenue à la source fiscale  ;

— il remplit les conditions d’exonération totale d’impôt sur le revenu de ses salaires perçus à l’étranger prévue par l’article 81 A du code général des impôts car il est resté résident fiscal français, son employeur, la société Ensco PLC, est établi au sein de l’Union européenne à Londres et il a travaillé sur des plateformes pétrolières plus de 183 jours par an ;

— pour l’année 2014, l’interlocuteur départemental a noté dans son courrier du 3 décembre 2020 qu’il a travaillé en Afrique du Sud jusqu’au 24 septembre 2014 et qu’il a produit un quitus fiscal attestant du paiement de l’impôt sud-africain de sorte qu’en application des articles 15 et 23 de la convention fiscale conclue avec l’Afrique du Sud puis des articles 16 et 21 de la convention fiscale conclue avec la Libye, il doit bénéficier d’un crédit d’impôt égal à l’impôt français calculé sur ses salaires, car il justifie d’un délai de séjour effectif de plus de 183 jours en 2014 ;

— la période de 99 jours retenue par l’administration au titre de ses séjours en Afrique du Sud en 2014 ne correspond pas à la doctrine administrative invoquée dans la décision critiquée à savoir le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts BOI-INT-DG-20-25-16/12/2020 mais aussi BOI-RSA-GEO-10-20-20140507 ; conformément aux principes d’annualité de l’impôt sur le revenu, la durée d’expatriation doit être calculée sur l’année civile ou à tout le moins sur douze mois consécutifs de sorte que l’administration doit prendre en compte ses périodes d’affectation en Afrique du Sud jusqu’au 23 septembre 2024 puis en Libye à compter du 24 septembre 2014 jusqu’au 19 décembre 2014 ;

— pour l’année 2014, le décompte de l’administration exclut les périodes de maladie, alors même que selon la doctrine fiscale opposée au requérant, ces dernières doivent être prise en considération lorsqu’elles empêchent le salarié de partir alors qu’il aurait eu normalement droit à l’exonération ; il a été arrêté du 4 au 10 février 2014, ayant subi au centre hospitalier de la Côte Basque une opération d’une hernie inguinale survenue à bord de la plateforme ; il a été arrêté du 12 avril au 3 juin 2014 en raison de la fracture de deux têtes radiales droite et gauche survenue le 10 avril 2014 dont il a été opéré le 2 mai 2014 au centre hospitalier de la Côte Basque ; les périodes de vacances prises en dehors du territoire français doivent être également retenues dans le décompte des 183 jours (séjour aux Seychelles du 23 mars au 1er avril 2014 et séjour à Cuba du 26 au 31 décembre 2014) ; pour l’année 2014, il justifie de 225 jours de résidence hors du territoire national ;

— pour les années 2015, 2016 et 2017, si sa période d’expatriation n’est pas remise en cause par l’administration fiscale qui a considéré que les séjours à l’étranger étaient supérieurs à 183 jours, l’administration fiscale conteste le lieu d’établissement de son employeur alors que compte tenu de l’organisation concrète de son travail et de la chaîne hiérarchique, et à défaut de contrat écrit, il est justifié par un faisceau d’indices qu’il est lié par un lien de subordination à son employeur situé en Europe qui est à l’origine des ordres et directives qu’il reçoit ; les éléments pris en compte par l’administration fiscale pour la détermination de son employeur, tels que le libellé des bulletins de salaires, la devise de paiement des salaires, les attestations d’adhésion à l’organisme CIGNA pour le risque maladie, ne sont pas pertinents pour déterminer le lien de subordination avec un employeur ; à l’occasion de l’exercice effectif de son travail, il n’a subi de lien de subordination qu’avec des supérieurs qui sont tous basés en Grande-Bretagne et appartiennent au groupe Ensco et plus particulièrement à la société Ensco PLC devenue Valaris PLC dont le siège social est situé en Europe ; la société Ensco Limited, dont le siège social est dans les îles Caïman, est inconnue dans l’exécution quotidienne de ses tâches et semble n’être que le service des ressources humaines (gestion des bulletins de salaire, paiement des salaires) avec lequel il n’a aucune relation professionnelle et qui n’exerce à son égard aucune autorité hiérarchique, ni même fonctionnelle ; il n’a jamais accepté un quelconque transfert de son contrat de travail au bénéfice de cette structure, de laquelle il ne reçoit aucune instruction et à laquelle, il ne s’adresse jamais dans l’exécution de son travail quotidien ; les éléments essentiels de sa rémunération ont toujours été fixés par Ensco PLC, sans intervention de la filiale administrative que constituait Ensco Limited ; son affectation sur une nouvelle plate-forme en Malaisie à compter d’avril 2019 résulte des instructions d’Ensco PLC devenu Valaris PLC et ont entraîné une baisse de ses conditions de rémunérations, ce qui ne peut qu’émaner de son employeur ; la société Valaris PLC a mis un terme à son contrat de travail par une correspondance du 29 mai 2020, signée par une employée d’Ensco PLC devenu Valaris PLC attestant une nouvelle fois que ses conditions de travail sont déterminées et fixées par la société Ensco PLC devenue Valaris PLC dont le siège social est à Londres en Grande-Bretagne ; le lien hiérarchique fonctionnel l’unit exclusivement aux sociétés du groupe Valaris situées initialement en Ecosse pour Ensco service Limited et à Londres pour Ensco PLC et il ne connaît pas la société Ensco Limited des Iles Cayman qui ne régit en aucun cas ses relations contractuelles et l’exécution de son contrat de travail, quand bien même cette dernière serait l’éditrice de ses bulletins de salaire ; il démontre non seulement l’existence d’un lien de subordination le liant au quotidien avec Ensco services Limited, enregistrée en Angleterre et la société mère du groupe Ensco PLC devenue Valaris PLC mais aussi l’immixtion permanente de ces sociétés et notamment de Valaris PLC dans la gestion économique et sociale de la société Ensco Limited fixée aux îles Caïman à raison exclusivement de rentabilité fiscale et sociale, détenue à 100 % par Ensco PLC devenu Valaris PLC.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 5 février 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 8 mars 2024.

Par un courrier du 24 avril 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé, en partie, sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que les conclusions de la requête présentées par M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti sont irrecevables dès lors que par décision du 6 septembre 2022, antérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Landes a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 19 505 euros, de la cotisation supplémentaire de prélèvements sociaux à laquelle M. A a été assujetti au titre de l’année 2014 et qu’il est constant que M. A n’avait été assujetti à aucune autre cotisation sociale supplémentaire au titre des autres années vérifiées.

Par un mémoire, enregistré le 2 mai 2024, M. A a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d’ordre public.

Par un courrier du 24 avril 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé, en partie, sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que les conclusions de la requête présentée par M. A tendant à l’annulation de la décision par laquelle l’administration a rejeté ses réclamations préalables sont irrecevables dès lors que la décision par laquelle l’administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition.

Par un mémoire, enregistré le 2 mai 2024, M. A a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d’ordre public.

Par un courrier du 24 avril 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé, en partie, sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’annulation des avis de recouvrement et rôles correspondants aux cotisations supplémentaires contestées, ces actes n’étant pas détachables de la procédure d’imposition.

Par un mémoire, enregistré le 2 mai 2024, M. A a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— l’accord sur l’Espace économique européen ;

— la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 8 novembre 1993, publiée par décret n° 95-1236 du 16 novembre 1995 ;

— la convention entre le Gouvernement de la République française et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de prévenir l’évasion fiscale, signée à Paris le 22 décembre 2005, publiée par décret n° 2008-969 du 17 septembre 2008 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Galissard, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A sont domiciliés dans le département des Landes. M. C A exerce les fonctions de responsable de plateforme pétrolière sur des installations situées à l’étranger en tant que salarié de la société Ensco. Il a fait l’objet d’un contrôle sur pièces en 2017, à l’issue duquel le service vérificateur a remis en cause le bénéfice de l’exonération d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014, 2015 et 2016 prévue par l’article 81 A du code général des impôts pour les salariés exerçant dans le secteur de l’extraction pétrolière domiciliés en France et détachés par leur employeur à l’étranger. Le service vérificateur a en conséquence imposé les salaires perçus par M. A des années vérifiées à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, et également ceux de l’année 2014 aux cotisations sociales. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d’un montant total, en droits et pénalités, de 88 038 euros pour l’année 2014, et celles d’impôts sur le revenu, en droits et pénalités, d’un montant de 78 738 euros pour l’année 2015 et 62 010 euros pour l’année 2016 ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018 pour l’année 2014 et les 31 décembre 2018 pour les années suivantes. En 2018, M. et M^me A ont fait l’objet d’une procédure d’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle concernant les revenus des années 2016 et 2017 à l’issue de laquelle le service vérificateur a remis en cause le bénéfice de l’exonération pour les années 2016 et 2017 prévue par l’article 81 A du code général des impôts et a imposé les salaires concernés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Un dégrèvement d’office du redressement issu du contrôle sur pièce concernant les revenus de l’année 2016, à hauteur d’un montant de 62 010 euros, a été décidé le 11 avril 2022 par l’administration fiscale. Les cotisations supplémentaires en droits et pénalités d’un montant de 58 340 euros pour l’année 2016 et de 48 270 euros pour l’année 2017 ont été mises en recouvrement respectivement les 31 mai et 31 janvier 2022. Par décision du 6 septembre 2022, l’administration fiscale a partiellement rejeté les réclamations contentieuses présentées par M. et M^me A les 15 novembre 2018, 30 janvier 2019, 3 mars et 30 mai 2022 et a dégrevé le redressement en droits et pénalités des contributions sociales au titre des revenus de l’année 2014 à hauteur de 19 505 euros. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2017, ainsi que les pénalités correspondantes.

Sur la recevabilité :

2. En premier lieu, M. A demande l’annulation de la décision du 6 septembre 2022 par laquelle l’administration fiscale a partiellement rejeté les réclamations contentieuses présentées par M. et M^me A des 15 novembre 2018, 30 janvier 2019, 3 mars et 30 mai 2022. Cependant, cette décision ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition à l’impôt sur le revenu. Dès lors, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions aux fins d’annulation présentées à ce titre par M. A sont irrecevables et doivent être rejetées.

3. En deuxième lieu, M. A demande l’annulation de l’avis de recouvrement du 30 septembre 2018 relatif à l’année 2014, de celui du 31 décembre 2018 relatif à l’année 2015, de celui du 31 janvier 2022 relatif à l’année 2017 et du rôle mis en recouvrement le 31 mai 2022 relatif à l’année 2016. Toutefois, ces actes ne constituent pas des actes détachables de la procédure d’imposition sur le revenu et ne peuvent être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, les conclusions aux fins d’annulation présentées à ce titre par M. A sont irrecevables et doivent être rejetées.

4. En dernier lieu, par décision du 6 septembre 2022, antérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Landes a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 19 505 euros, de la cotisation supplémentaire de prélèvements sociaux à laquelle M. A a été assujetti au titre de l’année 2014. Il a maintenu les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu d’un montant de 68 533 euros en droits et pénalités au titre de l’année 2014, ainsi que celles d’impôts sur le revenu, en droits et pénalités, d’un montant de 78 738 euros pour l’année 2015, d’un montant de 58 340 euros pour l’année 2016 et d’un montant de 48 270 euros pour l’année 2017. Il est constant que M. A n’a été assujetti à aucune autre cotisation sociale supplémentaire au titre des autres années vérifiées et en litige. Par suite, les conclusions de la requête présentées par M. A relatives aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il aurait été assujetti sont, dans cette mesure, irrecevables.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

5. D’une part, si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

6. D’autre part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () « . Aux termes de l’article 81 A du même code : » I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées./ L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s’appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

7. Pour l’application des dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts, la seule circonstance qu’un salarié détaché à l’étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l’étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n’entrent pas dans le champ de l’article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d’éviter, lorsqu’aucune convention bilatérale n’y pourvoit, que les traitements et salaires qu’elles visent ne fassent l’objet, après avoir été imposés à l’étranger, d’une seconde imposition en France, et non d’exclure de tels revenus du champ de l’impôt sur le revenu.

8. En outre, la circonstance qu’une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d’un autre Etat membre de l’Union européenne et d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l’égard d’un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative. Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l’espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts.

9. Enfin, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

10. A titre liminaire, il est constant que M. A a déclaré, dans le cadre de ses déclarations de revenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu, que ses salaires perçus au titre des années 2014 à 2017 bénéficiaient de l’exonération totale d’impôt sur le revenu, prévue par l’article 81 A du code général des impôts. M. A soutient qu’à défaut de contrat de travail écrit le liant à son employeur, son employeur effectif qui exerce les pouvoirs de direction, de réglementation et de discipline est la société Ensco Plc, dont le siège social est situé à Londres, au Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord. Au contraire, l’administration fiscale fait valoir qu’au regard des documents communiqués par M. A en réponse à sa demande de renseignements, l’employeur effectif de M. A est la société Ensco Limited, dont le siège social est situé dans les îles Caïman et qu’ainsi son employeur ne peut être regardé comme un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales au sens de l’article 81 A du même code.

11. En premier lieu, il n’est pas contesté que M. A a établi son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts précité et qu’en conséquence, il est passible de l’impôt sur le revenu en application de l’article 4 A du même code précité. Il n’est pas non plus contesté que le requérant exerce une activité salariée relative au domaine de l’extraction de ressources naturelles au sens de l’article 81 A du code général des impôts.

12. En deuxième lieu, il résulte des dispositions l’article 81 A du code général des impôts que la qualification d’employeur au sens de cet article répond d’une part, à une condition d’établissement géographique, à savoir que la société doit être établie en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, et d’autre part, à une condition de lien de subordination entre l’employeur et le contribuable, caractérisé par l’exercice des pouvoirs de direction, de réglementation et de discipline. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. A a été recruté par la société Pride International Personnel Ltd, dont le siège social est situé dans les îles Vierges britanniques, par contrat signé le 6 janvier 2003, comme foreur sur la plateforme pétrolière de la compagnie située en Angola. Par acte du 31 mai 2011, la société Ensco Plc a acquis la société Pride International Inc, dont la société Pride International Personnel Ltd faisait partie. M. A soutient qu’aucun contrat de travail n’a été formalisé par ce repreneur. Il est constant qu’Ensco constitue un groupe de sociétés dont la société mère, Ensco Plc, est située à Londres. M. A justifie de plusieurs documents comportant le logo Ensco, sans qu’il soit possible de confirmer que ce logo correspond bien à celui de la société Ensco Plc et ne constitue pas le logo générique du groupe. Ainsi, il produit une lettre d’emploi datée du 28 novembre 2017 qui atteste que M. A est employé à plein-temps par la société Ensco Ltd depuis le 6 janvier 2003 jusqu’à présent et occupe les fonctions de responsable « offshore installation manager » (OIM) à bord de la plateforme pétrolière Ensco 5004, sans préciser la situation géographique de cette affectation mais dont il résulte de l’instruction qu’elle se situe en Lybie. Par memo du 23 avril 2014, M. E D, manager de la plateforme pétrolière 5001 de la société Ensco située en Afrique du Sud, a formalisé l’affectation de M. A comme responsable OIM au sein de cette plateforme. Par courrier du 16 septembre 2014 de la direction des ressources humaines de la société Ensco, M. A a été affecté comme responsable OIM au sein de la plateforme E5004. Par courrier non daté, le directeur de la société Ensco Gerudi (M) Sdn. Bhd., dont le siège est en Malaisie, a rappelé les termes de l’accord entre M. A et lui-même concernant l’affectation et la rémunération du requérant comme responsable OIM au sein de la plateforme pétrolière MS-1 située en Malaisie. Dans ces conditions, s’il est établi que M. A est bien employé par le groupe Ensco, ces documents ne permettent pas d’établir que l’employeur effectif de M. A, au sens des dispositions de l’article 81 A du code général des impôts, serait la société Ensco Plc, située à Londres, ainsi que le fait valoir l’administration fiscale qui souligne que les bulletins de salaires de M. A ainsi que trois attestations d’emploi datées du 29 décembre 2017, 11 janvier 2018 et 22 février 2019, communiqués par M. A en réponse à sa demande de renseignements, mentionnent comme employeur du requérant la société Ensco Ltd, située dans les îles Caïman.

13. En troisième lieu, dans la description de ses fonctions de responsable de la sécurité à bord de sa plateforme pétrolière d’affectation, qu’il a rédigée à l’appui de sa requête, M. A soutient qu’il a pour missions de rendre compte au manager de la plateforme, qui est affecté à Malte et employé par la société Ensco Holland BV, lequel rend compte à son tour au manager d’opération qui est affecté à Aberdeen en Ecosse et employé par la société Ensco Offshore Ltd située au Royaume-Uni. Il soutient également qu’il est chargé de rédiger, le cas échéant, des rapports d’incidents qui sont transmis aux autorités hiérarchiques des sociétés situées à Londres, à Malte et à Aberdeen. Il joint une fiche de poste, signée le 17 février 2015, et un compte-rendu de son entretien d’évaluation pour l’année 2016, effectué par le manager de la plateforme, lesquels comportent l’en-tête Ensco, ou mentionne la société Ensco, sans précision supplémentaire d’identification de la société concernée. Par ailleurs, M. A produit un procès-verbal de constat d’huissier de justice daté du 12 novembre 2018, faisant état de constatations effectuées dans les locaux de l’étude par huissier de justice, qui relate avoir accédé à l’espace employé du site internet de la société Ensco Plc, située à Londres, et que M. A y est référencé comme responsable OIM affecté sur la plateforme Ensco 5004 située en Lybie, dont les supérieurs hiérarchiques sont son manager de plateforme, affecté à Malte, puis son manager senior de plateforme, affecté à Aberdeen, puis des responsables hiérarchiques affectés à Aberdeen ou à Londres, jusqu’au directeur et président de la société Ensco Plc située à Londres. L’huissier de justice a également constaté que ce site internet archive les rapports d’incident rédigés par M. A, ainsi qu’il l’a indiqué dans la description de ses fonctions, et permet à M. A d’avoir accès à sa boîte webmail par laquelle il échange avec ses supérieurs hiérarchiques basés à Malte, Aberdeen et Londres. Concernant plus particulièrement l’exercice du pouvoir de direction, de réglementation et de discipline, M. A justifie d’un mémorandum établi par le manager Europe et Méditerranée donnant des consignes pour renforcer la sureté des plateformes de la zone, comportant l’en-tête de la société Ensco située à Aberdeen, signé, sans précision de date, par le manager de la plateforme Ensco 5004 affecté à Malte et le 28 juillet 2017 par M. A, d’un courriel d’organisation d’un séminaire le 9 mars 2017 à Aberdeen, transmis par l’assistante du vice-président de la société Ensco située à Aberdeen, de l’organigramme du groupe Ensco, faisant état de l’organisation fonctionnelle et matricielle du groupe, sans précision de rattachement à une société, ni à un lieu géographique des différentes entités référencées, des échanges de courriels avec ses collègues affectés à Malte, Aberdeen et Londres à l’occasion de son départ et relatant la qualité de son travail au sein de la plateforme 5004, un courrier non daté du vice-président exécutif et « chief operating officer » adressé à M. A, avec l’en-tête Ensco, sans plus de précision, faisant état des réductions de coût modifiant sa rémunération, et enfin d’un courrier du 16 mars 2015 d’attribution d’une prime exceptionnelle à M. A avec l’en-tête Ensco sans plus de précision, signé du directeur et président de la société Ensco Plc. Cependant, si ces documents attestent bien de l’exercice des prérogatives d’un employeur envers M. A, la variété des entités d’origine de ces documents ne permet pas de considérer que seule la société Ensco Plc dispose effectivement d’un lien de subordination sur M. A permettant de la regarder comme son employeur effectif au sens de l’article 81 A du code général des impôts. Par ailleurs, M. A ne peut utilement se fonder sur des documents tels que des lettres d’affectation ou des bulletins de salaire portant sur des années postérieures aux années vérifiées. Dès lors, le requérant ne peut pas se prévaloir des dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts pour prétendre à l’exonération qu’elles prévoient.

14. En quatrième lieu, d’une part, aux termes de l’article 15 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune susvisée : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total cent quatre-vingt-trois jours au cours de l’année civile considérée, et b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre Etat, et c) La charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat. () ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent d’Afrique du Sud, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt sud-africain n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ; () ".

15. D’autre part, pour l’application des dispositions de l’article 81 A du code général des impôts, la durée totale d’activité à l’étranger comprend notamment les congés payés et les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris.

16. Enfin, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

17. Aux termes du paragraphe n° 120 du bulletin officiel des finances publiques relatif à la fiscalité internationale dans son chapitre concernant les modalités d’imposition au regard du droit conventionnel (BOI-INT-DG-20-20-40 n° 120) : « () La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu’au jour où s’achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié en France. Ce décompte est effectué suivant la méthode des » jours de présence physique « . / Selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d’arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés en France où l’activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d’activité, les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d’actions de formation, de grèves, de » chômage technique « , de délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu’ils n’empêchent le salarié de partir alors qu’il aurait eu normalement droit à l’exonération). / Toutefois, les journées passées en transit en France au cours d’un trajet entre deux points extérieurs à cet État doivent être exclues des calculs. /Il résulte de ces principes que toute journée entière passée en dehors de l’État d’activité, que ce soit en vue de vacances, de voyages d’affaires ou pour toute autre raison, ne doit pas être prise en compte. () ».

18. En l’espèce, concernant l’année 2014, s’agissant de l’application du droit conventionnel, il n’est pas contesté que pendant la période du 1er janvier au 23 septembre 2014, M. A a séjourné pour son activité professionnelle 99 jours en Afrique du Sud. M. A soutient que le décompte de ses jours de présence en Afrique du Sud doit prendre également en compte ses 60 jours d’arrêts maladie et ses 15 jours de congés. Cependant, si un tel principe est applicable au sens de la loi fiscale ainsi qu’il a été rappelé au point 15, une telle interprétation ne résulte pas des stipulations de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune susvisée. Par ailleurs, si M. A soutient que la durée de son séjour pour l’année 2014 doit être calculée sur l’année civile ou à tout le moins sur douze mois consécutifs et prendre ainsi en compte ses jours de présence en Lybie du 24 septembre 2014 au 19 décembre 2014, l’application des conventions conclues d’une part, avec le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud et d’autre part, avec la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste ne saurait être cumulée dès lors qu’elles déterminent indépendamment les modalités d’imposition des résidents ou travailleurs de chaque pays.

19. S’agissant de l’interprétation du droit conventionnel, il résulte de l’instruction que les énonciations précitées de la doctrine administrative appliquées par le service et contestées par le requérant (BOI-INT-DG-20-20-40 n° 120), lesquelles se bornent à rappeler les règles de décompte du séjour professionnel du salarié détaché selon le droit conventionnel, ne contiennent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont la présente décision fait application. Par ailleurs, M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions du bulletin officiel des finances publiques relatifs aux revenus salariaux et assimilés dans son titre concernant l’exonération et régimes territoriaux des salariés détachés à l’étranger par leur employeur (BOI-RSA-GEO-10-20) dès lors que cette position fiscale, dont la décision de rejet de sa réclamation ne fait pas application, ne concerne que l’application des dispositions du I de l’article 81 A du code général des impôts et aucunement l’interprétation des conventions bilatérales conclues en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu. Enfin, le requérant ne peut utilement pas non plus se prévaloir des dispositions du bulletin officiel des finances publiques relatif à la fiscalité internationale dans son chapitre relatif aux conventions multilatérales pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BOI-INT-DG-20-25), dont la décision de rejet de sa réclamation ne fait au demeurant pas non plus application. Par suite, M. A n’est pas fondé à soutenir qu’il bénéficierait d’un crédit d’impôt sur son impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 en application de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d’Afrique du Sud en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune susvisée.

20. En cinquième lieu, aux termes de l’article 16 de la convention entre le Gouvernement de la République française et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de prévenir l’évasion fiscale susvisée : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 17, 19, 20 et 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée, et b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre Etat, et c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre Etat. () ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante. Les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables que dans la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste, conformément aux dispositions de la Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt libyen n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a) et b), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : a) pour les revenus non mentionnés au b), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt libyen à raison de ces revenus ; () ".

21. Il résulte des termes de l’article 23 de la convention, cité au point 20, que ces stipulations ouvrent droit, au profit des résidents de France, à un crédit d’impôt imputable sur le montant de l’impôt français, égal à l’impôt français, sous réserve de l’imposition effective de ces revenus à l’impôt libyen. Il n’est pas contesté que M. A a séjourné en Lybie plus de 183 jours en 2015, 2016 et 2017 de sorte que ses revenus sont imposables à l’impôt libyen. Si M. A soutient que son employeur a prélevé à la source un taux de 15 % sur son salaire mensuel dans le cadre du plan de contribution de l’Etat étranger (Foreign Country Contribution Plan ou FCCP), et produit à cet effet un courrier du département des ressources humaines de la société Ensco Limited, qu’il a signé le 11 avril 2019, le requérant ne justifie que d’attestations annuelles de salaires pour les années 2014, 2015, 2016, et 2017 émises par la société Ensco Limited, qui ne font pas état d’un tel prélèvement fiscal à la source d’impôt sur le revenu. Les attestations annuelles de salaires des années 2014 et 2015 comportent une rubrique « local taxes » sans qu’il ne soit établi que cette rubrique corresponde au prélèvement à la source allégué par le requérant. Dans ces conditions, M. A n’est pas fondé à soutenir qu’il bénéficierait d’un crédit d’impôt sur son impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017 en application de la convention entre le Gouvernement de la République française et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne Populaire Socialiste en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de prévenir l’évasion fiscale susvisée.

22. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

23. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. C A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 16 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 10 juin 2024.

La rapporteure,

Z. CORTHIER

La présidente,

M. SELLES

La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,