Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 mai 2023 et 7 janvier 2024, M. et M^me B… et A… C… demandent au tribunal :

1°)

de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020, à hauteur respectivement de 235 euros, de 8 306 euros et de 8 214 euros ;

2°)

de prononcer la réduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2015 et 2016, à concurrence respectivement de déficits fonciers de 40 000 euros, de 5 000 euros et de 8 500 euros ;

3°)

de prononcer la mainlevée du nantissement du contrat d’assurance-vie n° 8947172624240 du 6 juin 2016 qu’ils ont constitué au profit du Trésor, le 28 novembre 2022, en garantie du sursis de paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, à hauteur du montant de l’imposition contestée ;

4°)

d’annuler la mise en demeure du 16 janvier 2023 valant commandement de payer les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2020, à hauteur de 9 020 euros, émise à leur encontre par le comptable public du centre des finances publiques de Poitiers ;

5°)

de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les primes afférentes aux contrats d’assurance-vie qu’ils ont mis en gage au profit des organismes bancaires auprès desquels ils ont emprunté les sommes nécessaires à l’acquisition de trois biens immobiliers qu’ils ont mis en location constituent des frais accessoires à ces emprunts et sont, à ce titre, déductibles des revenus fonciers imposables à l’impôt sur le revenu, en application des dispositions du d du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts et des énonciations des paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative du 25 janvier 2017 référencée BOI-RFPI-BASE-20-60 ;

- les actes de nantissement qu’ils ont souscrits au profit de ces organismes bancaires démontrent le lien existant entre les contrats d’assurance-vie et les contrats de prêts en cause, tandis que les autres pièces versées au dossier justifient que le montant des déductions qu’ils ont imputées sur les seuls revenus fonciers correspond à celui des primes d’assurance-vie effectivement versées ;

- l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en tant qu’elle a remis en cause la nature des primes d’assurance-vie dont ils demandent la déduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu sans recourir à la procédure de répression des abus de droit instituée par cet article ;

- la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 induit que soit prononcée la mainlevée du nantissement du contrat d’assurance-vie qu’ils ont constitué au profit du Trésor, le 28 novembre 2022 ;

- l’administration leur a adressé une mise en demeure valant commandement de payer le 16 janvier 2023 alors qu’ils lui avaient préalablement transmis, le 9 novembre 2022, une demande de sursis de paiement de l’imposition en cause, laquelle est demeurée sans réponse ;

- l’omission, dans leurs déclarations de revenus pour les années 2006, 2015 et 2016, de la déduction des primes afférentes à ces contrat d’assurance-vie de leurs revenus fonciers implique la réduction de la base imposable au titre de ces années, à concurrence respectivement de 40 000 euros, de 5 000 euros et de 8 500 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 décembre 2023, et un mémoire en défense non communiqué, enregistré le 7 août 2025, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations d’impôt supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et M^me C… ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 sont irrecevables en tant que la réclamation qu’ils ont présentée le 12 avril 2022 était prématurée ;

- les conclusions de la requête tendant à la réduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu auquel les requérants ont été assujettis au titre des années 2006, 2015 et 2016 sont également irrecevables en tant que les demandes correspondantes n’ont pas été présentées dans le délai prévu au a de l’article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales ;

- les moyens soulevés par les contribuables ne sont pas fondés.

Par une lettre du 28 octobre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur les moyens relevés d’office tirés de l’incompétence de la juridiction administrative pour connaître des conclusions tendant, d’une part, à la mainlevée d’un nantissement de contrat d’assurance-vie constitué dans le cadre d’un sursis de paiement et, d’autre part, à l’annulation d’un acte de poursuite, telle une mise en demeure valant commandement de payer.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Waton ;

- les conclusions de M. Pipart, rapporteur public ;

- et les observations de M. E… C…, frère de M. B… C…, représentant les requérants.

Considérant ce qui suit :

M. et. M^me C… ont successivement acquis, en 2007 et 2015, trois biens immobiliers à usage locatif dans la commune de Sèvres-Anxaumont, qu’ils ont partiellement financés au moyen de prêts bancaires remboursables à terme et garantis par le nantissement, au profit des établissements bancaires prêteurs, de contrats d’assurance-vie. Lors de l’établissement de leurs déclarations de revenus pour les années 2018, 2019 et 2020, ils ont notamment déclaré les primes d’assurance correspondantes au titre du déficit imputable sur les revenus fonciers. Par une proposition de rectification du 9 février 2022, l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité de ces charges et procédé à des rehaussements de leurs cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dues au titre des trois années considérées. Par une lettre réceptionnée le 13 avril 2022, les contribuables ont contesté la position du service et sollicité la décharge de ces impositions supplémentaires, respectivement mises en recouvrement le 14 septembre 2022, s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux réclamées au titre des années 2018 et 2019, à hauteur de 235 euros et de 8 306 euros, et le 31 octobre 2022, s’agissant de celles dues au titre de l’année 2020, à hauteur de 8 214 euros. Par deux lettres des 14 octobre et 9 novembre 2022, M. et M^me C… ont sollicité le sursis de paiement de ces impositions. Après que le service les ait invités, le 17 octobre 2022, en réponse à la première de ces demandes, à constituer des garanties à hauteur du montant des droits contestés au titre de l’année 2019, les contribuables ont procédé, le 28 novembre 2022, au nantissement du contrat d’assurance-vie n° 8947172624240 souscrit le 6 juin 2016. Le 16 janvier 2023, le comptable public les a mis en demeure de payer l’imposition contestée au titre de l’année 2020, assorties d’une majoration de 10 %, pour un total de 9 200 euros. M. et M^me C… demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020, de prononcer la mainlevée du nantissement de leur contrat d’assurance-vie effectué le 28 novembre 2022, d’annuler la mise en demeure du 16 janvier 2023 et, à titre complémentaire, de prononcer la réduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2015 et 2016, à concurrence respectivement de déficits fonciers de 40 000 euros, de 5 000 euros et de 8 500 euros.

Sur la compétence de la juridiction administrative :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement sont suspendues jusqu’à ce qu’une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l’administration, soit par le tribunal compétent. / (…) ». Pour l’application de ces dispositions, la première phrase du premier alinéa de l’article R.* 277-1 du même livre dispose : « Le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l’article L. 277 ». Enfin, selon les dispositions de l’article L. 281 de ce livre : « Les contestations relatives au recouvrement des impôts (…) dont la perception incombe aux comptables publics doivent être adressées à l’administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites. / (…) / Les contestations relatives au recouvrement ne peuvent pas remettre en cause le bien-fondé de la créance. Elles peuvent porter : / 1° Sur la régularité en la forme de l’acte ; / 2° (…) sur l’obligation au paiement (…) et sur l’exigibilité de la somme réclamée. / Les recours contre les décisions prises par l’administration sur ces contestations sont portés dans le cas prévu au 1° devant le juge de l’exécution. Dans les cas prévus au 2°, ils sont portés : / a) Pour les créances fiscales, devant le juge de l’impôt prévu à l’article L. 199 ; / (…) ».

Les contestations relatives aux sûretés dont dispose le Trésor pour garantir le recouvrement des créances fiscales se rattachent à la contestation de la forme des poursuites et échappent, en conséquence, à la compétence de la juridiction administrative.

Il résulte de l’instruction que le nantissement constitué le 28 novembre 2022 par M. et M^me C… sur le contrat d’assurance-vie n° 8947172624240 du 6 juin 2016 dont ils sont titulaires est une mesure de sûreté consentie au profit du Trésor afin de garantir le recouvrement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019. Dans ces conditions, les conclusions qu’ils ont présentées tendant à la mainlevée de cette mesure relèvent de la compétence de la juridiction judiciaire et doivent, par suite, être rejetées comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître.

En outre, si les requérants sollicitent l’annulation de la mise en demeure du 16 janvier 2023 valant commandement de payer les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2020 en l’absence d’une décision prise par le comptable du Trésor sur la demande de sursis de paiement qu’ils ont adressée au service le 9 novembre 2022, il résulte des dispositions de l’article L. 281 du livre des procédures fiscales cité au point 2 que seul le juge de l’exécution, juge judiciaire, est compétent pour prononcer l’annulation d’un acte de poursuite. Par suite, les conclusions qu’ils ont présentées en ce sens doivent également être rejetées comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître.

Sur la recevabilité :

Aux termes du premier alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts (…) de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir (…) la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions (…) ». Le premier alinéa de l’article R.* 190-1 du même livre dispose : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial (…) de la direction générale des finances publiques (…) dont dépend le lieu de l’imposition ». Selon les dispositions de l’article R.* 196-1 de ce livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement ; / (…) ». Enfin, l’article R.* 196-3 du même livre énonce : « Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations ».

Alors, d’une part, que M. et M^me C… reconnaissent qu’ils n’ont formulé leurs demandes tendant à la réduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 2006, 2015 et 2016 que le 15 mars 2022, à l’occasion de leurs observations consécutives à la proposition de rectification du 9 février 2022 et, d’autre part, qu’ils n’allèguent pas que les impositions en cause auraient fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration fiscale, il résulte des dispositions citées au point précédent que le délai de réclamation dont ils disposaient à l’encontre de l’impôt sur le revenu pour les années 2006, 2015 et 2016 a respectivement expiré les 31 décembre 2009, 2018 et 2019. Dans ces conditions, le service est fondé à soutenir que les demandes correspondantes sont tardives en tant qu’elles n’ont pas été présentées dans le délai prévu au a de l’article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales. Les conclusions de la requête tendant à la réduction de la base imposable à l’impôt sur le revenu auquel les contribuables ont été assujettis au titre des années 2006, 2015 et 2016 sont donc irrecevables et doivent être rejetées.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes (…), ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a expressément fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions du d du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts. Elle n’a écarté aucun acte comme ne lui étant pas opposable, sans estimer que la souscription de contrats d’assurance-vie par les contribuables et leur nantissement au profit des organismes bancaires auprès desquels ils ont emprunté les sommes nécessaires à l’acquisition des leurs biens immobiliers avaient pour seul but d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Elle s’est bornée à faire valoir que les primes d’assurance correspondantes dont ils demandent la déduction de leurs revenus fonciers imposables au titre de l’impôt sur le revenu avaient pour objet le financement d’un produit de placement, non la réalisation d’acquisitions immobilières, de sorte qu’elles ne pouvaient être regardées comme des frais d’emprunts. Dans ces conditions, le service pouvait tirer les conséquences de ces constatations en mettant à la charge de M. et M^me C… les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux procédant de la remise en cause de la déductibilité de ces charges sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit, dès lors, être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 13 du code général des impôts : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ». L’article 28 du même code dispose : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Selon les dispositions du I de l’article 31 de ce code : « Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / (…) / a bis) les primes d’assurance ; / (…) / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés (…) ; / (…) ».

Il résulte de l’instruction que M. et M^me C… ont acquis, en 2007, un bien immobilier qu’ils ont partiellement financé par un contrat de prêt de 130 000 euros souscrit auprès de BNP-Paribas, le 28 juillet 2006, remboursable à terme, le 19 décembre 2016. Ils avaient préalablement conclu auprès de cette même banque, le 21 mars 2006, un contrat d’assurance-vie qu’ils ont mis en gage au profit de l’organisme prêteur, par un avenant du 28 juillet 2006, à hauteur du montant du prêt. Par la suite, les requérants ont acquis, en 2012, un terrain sur lequel ils ont fait construire deux nouveaux biens immobiliers, en finançant en partie ce projet par la souscription, le 1er septembre 2015, d’un second contrat de prêt de 264 438 euros souscrit auprès du Crédit agricole, remboursable à terme, le 12 décembre 2030. Selon un procédé similaire à celui précédemment utilisé, ils ont, à cette même date, mis en gage au profit de l’établissement prêteur, à hauteur du montant du prêt, un autre contrat d’assurance-vie antérieurement souscrit auprès de cette banque, le 27 avril 2015. Si les requérants soutiennent qu’ils justifient d’un lien suffisant entre les contrats d’assurance-vie et les emprunts en cause, les primes d’assurance afférentes à ces contrats ont pour seul objet le financement d’un produit de placement permettant la constitution d’une épargne. A cet égard, la somme totale des primes se rapportant au contrat d’assurance-vie de 2006 atteignait, à la date d’échéance de l’emprunt correspondant, plus de 80 % du montant initial du prêt, tandis que celle des versements découlant du contrat d’assurance-vie de 2015 pourrait atteindre, selon les données communiquées par les contribuables, plus de 90 % du montant initial du prêt à sa date d’échéance. C’est donc à bon droit que le service a considéré que les versements en cause ne pouvaient être regardés comme des frais accessoires aux emprunts immobiliers des requérants ni, par voie de conséquence, comme des dettes contractées pour l’acquisition des biens en cause, au sens des dispositions du d du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

Il résulte de ce qui a été dit au point 11 que les primes afférentes aux contrats d’assurance-vie mis en gage par M. et M^me C… au profit des organismes bancaires prêteurs afin de garantir le remboursement de leurs deux emprunts immobiliers ne sauraient être regardées comme des frais accessoires à ces emprunts en tant qu’elles ont pour objet le financement d’un produit de placement, non la réalisation d’acquisitions immobilières. Les contribuables ne sont donc pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, des énonciations des paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative du 25 janvier 2017 référencée BOI-RFPI-BASE-20-60, relatif aux charges déductibles de primes d’assurance, en tant qu’elles ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense tirée de ce que les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles les contribuables ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020 sont irrecevables en tant que la réclamation qu’ils ont présentée le 12 avril 2022 était prématurée, que M. et M^me C… ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations des impositions ainsi contestées.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me C… sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les conclusions tendant, d’une part, à la mainlevée du nantissement du contrat d’assurance-vie n° 8947172624240 du 6 juin 2016, constitué par M. et. M^me C… le 28 novembre 2022, en garantie du sursis de paiement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, et, d’autre part, à l’annulation de la mise en demeure du 16 janvier 2023 valant commandement de payer les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2020 sont rejetées comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et. M^me C… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me B… et A… C… et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Délibéré après l’audience du 4 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Dufour, président,

M. Raveneau, conseiller,

M. Waton, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2025.

Le rapporteur,

signé

K. WATON

Le président,

signé

J. DUFOUR

L’assesseure la plus ancienne,

M. D…

Le président-rapporteur,

A. MARCHAND

L’assesseure la plus ancienne,

M. D…

La greffière,

signé

D. BRUNET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.