Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 janvier 2024, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Relais Patrimoine, représentée par Me de Larminat, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 3 août 2017 au 31 décembre 2020, ainsi que les pénalités correspondantes ;

2°) de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) à titre subsidiaire, de ramener au taux de 10 % les pénalités mises à sa charge ;

4°) en tout état de cause, de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- c’est un droit de construire qui a été cédé à M. D… et non un appartement ; la différence de prix entre la vente à M. D… et la vente de M. D… à M. C… est justifiée par la réalisation de travaux par l’une des sociétés de M. D… en commencement du droit à construire acquis par M. C… ; le prix de vente a bénéficié aux sociétés de M. D… et la position de l’administration est fondée sur une erreur du notaire ; elle n’a pas renoncé à des recettes ou augmenté indûment son patrimoine ;

- à titre subsidiaire, si un appartement a été effectivement vendu à M. D…, cette cession est intervenue dans l’intérêt de la société ; le notaire ayant substitué, le 28 août 2018, un engagement de revendre à l’engagement de construire, le président de la société a proposé de racheter ce bien afin de respecter l’engagement, sans avoir vocation à conserver ce bien ; M. D… ne s’est pas enrichi dans cette opération ; il a cédé le bien à un tiers qui souhaitait que les travaux débutent avant la vente, mais qui a remboursé à la société l’ensemble des sommes dépensées pour les travaux ;

- elle conteste les pénalités pour manquement délibéré, le manquement supposé étant lié à une erreur du notaire et non à une volonté d’éluder l’impôt ; le contribuable ne s’est pas enrichi, l’intégralité de l’argent ayant été injecté dans les sociétés ; il y a lieu par suite de ramener à 10 % la majoration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la SASU Relais Patrimoine n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Relais Patrimoine, dont l’unique associé et président est M. E… D…, a fait l’objet en 2021 d’une vérification de comptabilité relative à l’ensemble de ses déclarations de la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. À l’issue de ce contrôle, l’administration lui a adressé le 9 décembre 2021, une proposition de rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés l’informant notamment de la remise en cause du prix d’une opération regardé comme ayant été minoré. Ces rectifications ont été portées à la connaissance de la société selon la procédure contradictoire s’agissant de l’impôt sur les sociétés et selon la procédure de taxation d’office s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée. La SASU Relais Patrimoine a présenté des observations le 5 février 2022 auxquelles l’administration a répondu le 11 mars 2022 en confirmant les rectifications. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés de l’année 2018 ont été mises en recouvrement le 16 mai 2022. Le 28 juin 2022, à l’issue d’une entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, les parties sont parvenues à un accord informel, l’administration admettant de limiter le montant du redressement en base à la somme de 53 136 euros à la condition que les droits et pénalités restant dus soient acquittés dans un délai de vingt-quatre mois. Le 14 décembre 2022, la SASU Relais Patrimoine a présenté une réclamation demandant à l’administration de concrétiser cet accord. Le 9 janvier 2023 l’administration a prononcé des dégrèvements partiels des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités, conformes à la demande formulée par la SASU Relais Patrimoine. Par une décision gracieuse du 5 avril 2023, l’administration a prononcé le dégrèvement de la moitié des pénalités laissées à la charge de la société par la décision du 9 janvier 2023, ramenant celles-ci à un montant de 4 793 euros. Ces dégrèvements ayant été prononcés en dehors de toute contractualisation engageant la SASU Relais Patrimoine, celle-ci a présenté une nouvelle réclamation le 8 novembre 2023 réclamant le dégrèvement des impositions supplémentaires et pénalités restant à sa charge. Cette réclamation a été rejetée le 21 novembre 2023.

Sur l’acte anormal de gestion :

2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S’agissant des conditions d’une cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.

3. Il résulte de l’instruction que, par un acte de vente du 19 octobre 2017, la SASU Relais Patrimoine a acquis auprès de M. A… et de M^me B…, pour un prix de 20 000 euros, un droit à construire un appartement duplex devant formé aux deuxième et troisième étages, le lot n° 34 d’un bâtiment situé dans un ensemble immobilier lui-même situé à Vannes, au 9 place Bir Hakeim, et les mille quatre-cent soixante-dix-sept dix millièmes (1 477 / 10 000) des parties communes générales. Cet acte comportait un engagement de construire de la SASU Relais Patrimoine dans les conditions prévues au I du A de l’article 1594-0-G du code général des impôts. Par un acte complémentaire du 28 août 2018 un engagement de revendre conformément aux dispositions de l’article 1115 du code général des impôts a été substitué à l’engagement de construire. Selon un acte authentique conclu le 28 août 2018, la SASU Relais Patrimoine a vendu à M. D…, son président, domicilié au 9 place Bir Hakeim à Vannes, au deuxième étage du bâtiment B, un appartement de type 4 composé d’une pièce principale avec cuisine ouverte, trois chambres, deux salles d’eau, grenier aménageable, terrasse et les 1 477 / 10 000èmes des parties communes générales, au prix de 20 000 euros. Selon un acte de vente du 14 septembre 2018, M. D…, domicilié au 9 place Bir Hakeim à Vannes, a revendu le même bien immobilier à M. C…, pour un prix de 190 000 euros, cet acte précise que la superficie de la partie privative est de 101,55 m² et que le bien est actuellement à usage d’habitation. Au regard des stipulations de ces actes, l’administration a estimé que le même bien immobilier avait été vendu par la SASU Relais Patrimoine à son président pour un prix de 20 000 euros et revendu par ce dernier à un tiers, dix-sept jours plus tard, à un prix de 190 000 euros et qu’ainsi le prix de la première cession consentie en faveur de M. D… avait été minoré, le prix de la cession consentie dix-sept jours plus tard à une tiers pouvant être regardé comme représentant la valeur vénale de ce bien. Elle a donc réintégré, initialement une somme hors taxe de 138 333 euros (170 000 euros toutes taxes comprises), au résultat de la SASU Relais Patrimoine regardée comme y ayant anormalement renoncé, au profit de son dirigeant et unique associé. Postérieurement à la mise en recouvrement des impositions litigieuses et antérieurement à la saisine du tribunal, l’administration a ramené le montant de la minoration du prix de la cession consentie par la société requérante à M. D…, à 53 136 euros TTC, soit au montant des travaux dont la société requérante s’est prévalue pour justifier l’existence d’un écart de prix entre la cession consentie à M. D… et la vente du 14 septembre 2018, après avoir constaté que les travaux en cause avaient été réalisés avant le 28 août 2018.

4. L’administration, se fondant sur les stipulations d’actes authentiques conclus à deux semaines d’intervalle, régulièrement enregistrés, et notamment sur celles de l’acte authentique du 28 août 2018, auquel la société requérante a été partie, établit les faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que la cession du 28 août 2018 a été consentie à un prix minoré. Il appartient dès lors à la SASU Relais Patrimoine d’établir que ces actes comportaient des stipulations erronées. La SASU Relais Patrimoine conteste la consistance des biens ayant fait l’objet des différentes cessions. Elle soutient que les deux cessions de 2018 ont porté non pas sur des appartements, mais sur des droits de construire et que l’écart constaté entre les prix de vente résulte de travaux réalisés, en exécution du droit à construire avant la cession à M. C…. Aucun acte rectifiant l’erreur invoquée n’a toutefois été conclu entre les parties à ces deux cessions. La SASU Relais Patrimoine se prévaut d’attestations délivrées par l’étude notariale, le jour des deux cessions litigieuses, comportant un descriptif du bâtiment B selon lequel il doit être surélevé au profit de la création d’un appartement duplex qui formera les deuxième et troisième étages du bâtiment. Toutefois ces deux attestations décrivent le lot cédé, numéro 34, comme un appartement de type 4 composé d’une pièce principale avec cuisine ouverte, trois chambres, deux salles d’eau, grenier aménageable, et terrasse, et non comme un droit à construire. La société requérante ne produit par ailleurs aucun élément justifiant de l’existence de travaux entre le 28 août et le 14 septembre 2018, pris en compte pour la détermination du prix 190 000 euros, mais au contraire une facture, d’un montant toutes taxes comprises de 53 136,30 euros, établie par la société Renaissance immobilier, adressée à M. C… le 14 septembre 2018 et correspondant à la refacturation de travaux réalisés par une entreprise de menuiserie et une entreprise de maçonnerie, eux-mêmes déjà facturés et réalisés avant le 28 août 2018, soit alors que la société requérante était encore propriétaire du bien litigieux. La facturation à M. C… de ces travaux tend à démontrer qu’ils n’ont pas été pris en compte pour la détermination du prix de la cession du 14 septembre 2018. Par suite la SASU Relais Patrimoine ne fait état d’aucune justification à l’écart de prix de 170 000 euros constaté entre la cession du 28 août 2018 et celle du 14 septembre 2018. Si elle fait valoir que la vente à M. D… était justifiée par la substitution de l’engagement de revendre à l’engagement de construire et par l’urgence en résultant, elle n’assortit cet argument d’aucun élément en démontrant le bien-fondé, alors que les dispositions de l’article 1115 du code général des impôts subordonnent l’exonération des droits et taxes de mutation à une revente intervenant dans un délai de cinq ans à compter de l’acquisition et que la concomitance entre la substitution et la cession à M. D… est de nature à faire apparaître cette substitution comme étant la conséquence de cette cession et non sa cause. Par suite, l’administration a pu, à bon droit, estimer que le prix de la cession du 28 août 2018 avait été minoré, a minima, de 53 136,30 euros et la SASU Relais Patrimoine n’est pas fondée à contester la réintégration de cette somme au résultat fiscal de son exercice clos en 2018.

Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée :

5. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ». Aux termes de l’article 257 du même code : « I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / 1. Sont assimilés à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent :/ 1° Les droits réels immobiliers, à l’exception des locations résultant de baux qui confèrent un droit de jouissance ; / (…) / 2. Sont considérés : / (…) / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation (…) ».

6. Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. / La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55, l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. ».

7. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ».

8. Il résulte de ce qui est dit au point 4 que la SASU Relais Patrimoine, qui a été taxée d’office à la taxe sur la valeur ajoutée et supporte donc la charge de la preuve, ne conteste pas valablement le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge consécutivement à la remise en cause du prix de cession consenti le 28 août 2018 à M. D….

Sur les majorations pour manquement délibéré :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».

10. L’administration, qui relève que la SASU Relais Patrimoine et son dirigeant M. D…, lesquels sont des professionnels de l’immobilier, ne pouvaient pas ignorer que la cession consentie à M. D… l’était pour un prix minoré, le bien immobilier, ainsi acquis, ayant été cédé dix-sept jours plus tard pour un prix presque dix fois supérieur, et qui souligne que cela a permis à la SASU Relais Patrimoine de s’exonérer de taxe sur la valeur ajoutée et de minorer son résultat imposable, établit le caractère délibéré du manquement déclaratif de la SASU Relais Patrimoine et le bien fondé de la majoration appliquée sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. Au demeurant, il n’appartient pas au juge de l’impôt de moduler le taux de la pénalité pour manquement délibéré.

Sur les frais d’instance :

11. L’État n’étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SASU Relais Patrimoine au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D é C I D E :

Article 1er : La requête de la SASU Relais Patrimoine est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Relais Patrimoine et à la directrice régionale des finances publiques de Bretagne et du département d’Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l’audience du 27 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M^me Thielen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2026.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.