Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 3 octobre 2023, 11 juin et 27 novembre 2024, M. C D, représenté par la SCP August Debouzy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, subsidiairement la réduction, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019 et 2021 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition est entachée d’irrégularité, premièrement, dès lors que les procédures suivies contre les sociétés CVD et Florivet sont elles-mêmes irrégulières, deuxièmement, car le service s’est fondé sur ses déclarations erronées lors de son audition en garde-à-vue réalisée dans de mauvaises conditions et alors qu’il a été ultérieurement relaxé, et troisièmement car le service n’a pas respecté les droits et garanties attachées à la phase précontentieuse ;

— c’est à tort que le service a considéré que l’augmentation de sa rémunération en tant que gérant de la société Clinique Vétérinaire des Dominicains (CVD) devait être regardée comme des revenus distribués ; ce faisant, le service a méconnu l’autorité de la chose jugée attachée au jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar ; sa rémunération n’est pas excessive et rémunère son travail ;

— c’est à tort que le service a considéré qu’il avait bénéficié d’avantages occultes par la mise à disposition à titre gratuit, par la société CVD, du véhicule Maserati, alors que celui-ci a seulement servi à des fins personnelles à hauteur de 15 %, fraction des frais déjà réintégrée comptablement ;

— en ce qui concerne la mise à disposition d’un monte-charge, acquis par l’entreprise CVD et finalement cédé à M. D à sa valeur nette comptable, c’est à tort que le service a considéré qu’il avait bénéficié de revenus distribués à hauteur des amortissements comptables de ce bien, dès lors que M. D a partiellement remboursé cette somme à la société ;

— les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ne sont pas fondées ;

— par voie de conséquence, les intérêts de retard mis en compte ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 avril, 28 novembre et 13 décembre 2024, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

— les moyens invoqués par M. D ne sont pas fondés ;

— dans l’hypothèse où les augmentations de la rémunération du requérant ne seraient pas qualifiées de revenus distribués, il conviendrait de les qualifier de salaires, imposables dans la catégorie des traitements et salaires, et de maintenir les impositions correspondantes.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— et les conclusions de M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. D a fait l’objet d’un contrôle sur pièces et deux propositions de rectifications lui ont été notifiées les 19 juillet et 5 septembre 2022, portant sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre des années 2016 à 2019 et 2021. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2022. M. D a formé une réclamation contentieuse le 31 janvier 2023, qui a été rejetée par une décision du 28 juillet 2023. Par la présente requête, M. D demande au tribunal de le décharger de ces impositions, en droits et pénalités.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, en vertu du principe d’indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, M. D ne peut utilement faire valoir, pour contester les impositions en litige, que les procédures suivies dans le cadre des contrôles des sociétés CVD et Florivet, dont il est le gérant et l’associé, seraient irrégulières. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

3. En deuxième lieu, si M. D fait grief au service de s’être fondé, sans les vérifier, sur les déclarations erronées qu’il a faites lors de sa garde-à-vue, dans des conditions de stress difficiles pour lui, alors au demeurant qu’il a été partiellement relaxé par le juge pénal des faits qui lui étaient reprochés, il n’indique pas quel texte aurait été méconnu par l’administration fiscale et n’assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d’en apprécier le bien-fondé. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

4. En dernier lieu, si M. D fait valoir que ses droits et garanties ont été méconnus, dès lors que l’administrateur des finances publiques qui a signé la décision rejetant sa réclamation contentieuse a également signé le courrier de réponse défavorable apportée à la suite de sa saisine du conciliateur fiscal, le privant selon lui d’un deuxième regard sur sa situation, il est constant que la saisine du conciliateur fiscal est intervenue postérieurement au contrôle et au recouvrement des impositions en litige, et demeure sans incidence sur leur légalité. Par suite, et dès lors qu’en tout état de cause l’intervention du conciliateur fiscal ne constitue pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d’entraîner l’irrégularité de la procédure d’imposition et la décharge des impositions en litige, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

5. D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () « . Aux termes de l’article 111 de ce code : » Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / () ".

6. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

7. En application des dispositions précitées de l’article 110 du code général des impôts, le montant susceptible d’être regardé comme distribué entre les mains d’un associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code se limite au rehaussement du résultat de l’exercice vérifié retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice.

8. D’autre part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par juge pénal s’imposent au juge de l’impôt. En revanche, l’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s’imposent à lui.

S’agissant de la rémunération de M. D :

9. L’administration fiscale a considéré que le montant de la rémunération versée par la société CVD à M. D pour les exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017, 30 septembre 2018 et 30 septembre 2019 était excessive et révélait un acte anormal de gestion. Pour la fraction de la rémunération excédant celle qui était habituellement versée à M. D, le service a considéré qu’il ne s’agissait pas de revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires mais de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus et capitaux mobiliers.

Quant aux années 2016 à 2018 :

10. Par un jugement du 7 juillet 2022 du tribunal correctionnel de Colmar, devenu définitif, M. D a été relaxé du chef d’abus de bien sociaux au préjudice de la société CVD, en lien avec l’augmentation de sa rémunération, pour un montant de 361 162 euros, pour la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018. Le tribunal correctionnel a jugé que l’augmentation de la rémunération du gérant constituait « la juste rétribution de la part de travail supplémentaire accomplie par M. D à la suite du départ de son associée étant précisé que selon l’attestation produite par l’expert-comptable, cette rémunération était dans les normes de la profession, n’était pas excessive au regard de la situation de l’entreprise et du travail fourni étant précisé que la SELARL CVD n’a à aucun moment été en cessation de paiements ». Ces constatations de faits revêtues de l’autorité de la chose jugée sont de nature à lier le juge de l’impôt. Il en résulte que M. D est fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a estimé qu’il avait bénéficié de revenus distribués pour la période couvrant les exercices clos les 30 septembre 2016, 30 septembre 2017 et 30 septembre 2018. En imposant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les sommes en litige, alors qu’elles doivent l’être dans celle des traitements et salaires, l’administration s’est méprise sur leur catégorie d’imposition.

11. Il en résulte que M. D est fondé à soutenir que c’est à tort que, d’une part, le service a considéré que la fraction de salaire qui lui a été versée en 2016, 2017 et 2018, excédant les sommes qui lui étaient habituellement octroyées, constituait des revenus distribués et, d’autre part, qu’il a appliqué les dispositions du 7. de l’article 158 du code général des impôts, relatif à la majoration du montant des revenus distribués par l’application d’un coefficient multiplicateur de 1,25.

12. Toutefois, l’administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d’imposition. L’administration fiscale doit être regardée comme demandant au tribunal de substituer, pour l’imposition des sommes en litige, au fondement erroné de l’article 109 du code général des impôts, celui de son article 79, relatif à l’imposition des traitements et salaires, aux termes duquel « les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu ».

13. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution, qui ne prive le contribuable d’aucune des garanties qu’il tire des règles de la procédure d’imposition et qui est de nature à justifier l’imposition de la rémunération de M. D dans la catégorie des traitements et salaires.

14. M. D est donc seulement fondé à demander la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018, résultant de l’imposition de ces revenus dans la catégorie des traitements et salaires.

Quant à l’année 2019 :

15. En revanche, en ce qui concerne l’année 2019, non concernée par le jugement pénal du 7 juillet 2022, l’administration fiscale fait valoir que l’augmentation de la rémunération de M. D, dénuée de contrepartie, était excessive, a entraîné un résultat déficitaire et était contraire à l’intérêt de l’entreprise CVD. A cet égard, il est constant que M. D a déclaré, lors de son audition par les services de police le 12 janvier 2021 dans le cadre de sa garde-à-vue, qu’il avait décidé d’augmenter son salaire afin d’éviter que la société CVD ne dégage de bénéfices et distribue des dividendes à son associée, avec laquelle il était en litige. Si M. D soutient désormais que cette augmentation de salaire était destinée à gratifier le travail supplémentaire qu’il a accompli lors de la cessation d’exercice de son associée fin 2014, ainsi qu’en témoignerait le fait que le chiffre d’affaires de la société n’a pas baissé, il n’est pas contesté que M. D a procédé à l’embauche d’un vétérinaire en mai 2015 et de plusieurs assistants vétérinaires permettant de maintenir l’activité de la société. Ainsi, et quand bien même cette rémunération correspondrait à la rémunération moyenne du secteur, en pourcentage du chiffre d’affaires, l’administration fiscale a établi que le salaire versé à M. D a cru de manière très importante à compter de 2016, à l’inverse des bénéfices de la société, qui n’a plus versé de dividendes à ses associés et a connu un résultat déficitaire de 14 059 euros en 2019. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la rémunération versée à M. D pour l’exercice clos le 30 septembre 2019 était excessive et contraire à l’intérêt de l’entreprise, et constitue des revenus distribués. M. D n’est donc pas fondé à soutenir que c’est à tort que le service a considéré que la fraction de salaire qui lui a été versée, excédant les sommes qui lui étaient habituellement octroyées, constituait des revenus distribués.

S’agissant de la mise à disposition du véhicule de marque Maserati :

16. Il ressort de la proposition de rectification que l’administration fiscale a estimé que la mise à disposition permanente à titre gratuit, au bénéfice de M. D, du véhicule de marque Maserati Levante, pris en crédit-bail par la société à compter du 26 décembre 2016, constituait un avantage occulte. Elle a relevé que le contrat d’assurance de ce véhicule n’avait été conclu que pour des déplacements privés et des déplacements domicile-travail, et mentionnait seulement un nombre de deux véhicules, y compris celui de marque Maserati, pour l’ensemble du foyer comprenant deux conducteurs. M. D, qui accepte le rehaussement mais en conteste le montant, fait valoir que seul un avantage en nature à hauteur de 15 % doit être comptabilisé. Il fait à cet égard valoir que la société CVD a procédé à la réintégration comptable des frais et charges afférents au véhicule à hauteur de 15 %. Toutefois, il se borne à produire un tableau les récapitulant, qui ne suffit pas à démontrer le caractère effectif de la réintégration. Dans ces conditions, et en tout état de cause, en l’absence de tout élément de nature à démontrer que le véhicule de marque Maserati était utilisé à des fins professionnelles, c’est à bon droit que le service a considéré que la location de ce véhicule et sa mise à disposition de son gérant constituaient un avantage occulte au profit de M. D.

S’agissant de la mise à disposition d’un monte-charge :

17. La société CVD a acquis en juin 2014 un monte-charge, pour un montant de 11 388,31 euros hors taxe, qui a été installé au domicile personnel de M. D, avant de lui être cédé le 30 septembre 2019 à sa valeur nette comptable, en l’occurrence la somme

de 1 663,31 euros. L’administration fiscale a réintégré le montant des amortissements

de 9 725 euros correspondant à la perte de valeur du bien alors que la société n’en a tiré aucune contrepartie, à son résultat imposable au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2019, et considéré que cette somme de 9 725 euros constituait des revenus distribués, sous la forme d’un avantage occulte, à M. D. Si celui-ci, qui ne conteste pas le principe du rehaussement, fait valoir qu’il a remboursé à la société une somme de 7 970 euros le 18 juin 2014, il est versé aux débats un extrait de compte bancaire laissant apparaître un virement avec l’intitulé « MOTIF PROV LDD M. D », insusceptible d’établir que ce montant correspond au paiement partiel du monte-charge. M. D n’est donc pas fondé à contester le rehaussement intervenu sur ce point.

En ce qui concerne les intérêts de retard :

18. Il n’y a pas lieu de prononcer la décharge par voie de conséquence des intérêts de retard afférents aux impositions contestées dont le présent jugement ne remet pas en cause le bien-fondé.

En ce qui concerne les pénalités :

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

20. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à la rémunération versée à M. D par la société CVD :

21. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit aux points 10 à 14, M. D est fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale lui a infligé des pénalités pour manquement délibéré, en ce qui concerne les rémunérations qui lui ont été versées par la société CVD au titre des années 2016 à 2018, et à en demander la décharge.

22. En second lieu, en ce qui concerne l’année 2019, l’administration fiscale a fondé les pénalités en litige sur le fait que M. D avait admis, au cours de la procédure pénale, que sa rémunération avait été fortement augmentée pour minorer le bénéfice de la société et les dividendes à verser à son associée avec laquelle il était en litige. L’administration, en établissant ainsi l’existence d’un acte anormal de gestion et du versement de revenus à M. D sans contrepartie, apporte la preuve du caractère délibéré des manquements.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à l’avantage occulte résultant de la mise à disposition du véhicule de marque Maserati :

23. Le service a établi que le véhicule qui avait été mis à la disposition de M. D a servi à des fins personnelles, sans contrepartie pour la société, et n’a pas été déclaré comme un avantage par M. D. Dans ces conditions, la bonne foi de M. D ne pouvant être admise, le caractère délibéré des manquements est établi.

S’agissant des pénalités pour manquement délibéré relatives à l’avantage occulte résultant de la mise à disposition d’un monte-charge :

24. Le service a établi que le monte-charge payé par la société CVD avait été installé au domicile de M. D et n’avait pas servi à des fins professionnelles. Dans ces conditions, cet avantage n’ayant pas été déclaré, le caractère délibéré des manquements est établi.

Sur les frais de justice :

25. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement au profit de M. D de la somme réclamée au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 : La base imposable à l’impôt sur le revenu de M. D au titre des années 2016 à 2018 est réduite en conséquence de la non-application aux rémunérations qui lui ont été versées par la société CVD du coefficient de majoration, prévu au 7° de l’article 158 du code général des impôts.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. D a été assujetti au titre des années 2016 à 2018 sont réduites à concurrence de l’imposition de sa rémunération dans la catégorie des traitements et salaires.

Article 3 : M. D est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018 correspondant aux réductions prononcées aux articles 1er et 2, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants.

Article 4 : M. D est déchargé des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts, au titre des années 2016 à 2018, afférentes aux rémunérations qui lui ont été versées par la société CVD.

Article 5 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 28 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Julien Iggert, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Laetitia Kalt, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2025.

La rapporteure,

L. B

Le président,

J. IGGERT

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. Pour expédition conforme,

Le greffier,