Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 4 mars 2022, la société par actions simplifiée (SAS) SPFPL Jouve, représentée par M^e Soumille, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, au titre de l’année 2016, pour un montant total, en droits et intérêts de retard, de 33 974 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la comptabilisation de la provision pour perte de valeur vénale du fonds de commerce était justifiée sur le fondement du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts  ;

— le montant de la provision a été calculé, conformément aux normes comptables, à la suite d’un test de dépréciation qui a fait apparaitre un écart significatif avec la valeur nette comptable ;

— la pharmacie du Parc s’est trouvée en difficulté économique lors des exercices clos en 2015 et 2016 ;

— son chiffre d’affaires a enregistré une baisse de 19 % depuis les exercices clos en 2009 et 2010 ;

— elle a perdu ses disponibilités, a dû mettre en place un découvert autorisé de 40 000 euros et a également dû rallonger la durée de l’emprunt contracté pour acquérir le fonds ;

— elle a été contrainte de réduire de 40 % la masse salariale ; de plus, la rémunération du pharmacien titulaire n’était plus que de 34 000 euros annuels en 2016 ;

— la valorisation des officines s’inscrit très clairement sur une tendance baissière ainsi qu’en témoigne les statistiques de l’organisme Interfimo et un échantillon de transactions d’officines similaires intervenues dans le département du Var ;

— elle a mis en vente son fonds de commerce dès l’exercice 2016 ; elle n’a reçu qu’une seule offre en 2019 ; elle a accepté cette offre et, en conséquence, le fonds a été cédé le 27 février 2020 pour seulement 1 420 000 euros dont 1 400 000 euros au titre des éléments incorporels.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2022, l’administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code du commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Martin ;

— et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société d’exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Pharmacie du Parc a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 3 avril 2018, notifiée selon la procédure contradictoire, le service a réintégré à son résultat imposable une provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée au titre de l’exercice clos en 2016. Elle a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de ce même exercice pour un montant total, en droits et intérêts de retard, de 33 974 euros. Par décision du 17 décembre 2021, la SELAS Pharmacie du Parc a fait l’objet d’une dissolution anticipée par confusion de patrimoine. A compter de cette date, la SAS SPFPL Jouve vient aux droits et obligations de la SELAS Pharmacie du Parc. Par sa requête, la SAS SPFPL Jouve demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donnent lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1. de l’article 39 du code général des impôts ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « () 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (). / 10 – La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. () ».

4. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d’apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu’un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d’une telle perte de valeur, l’entreprise peut, le cas échéant, déprécier l’actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

5. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre les conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

6. Il résulte de l’instruction que la SELAS Pharmacie du Parc a acquis en 2010 le fonds de commerce de son officine située à Sanary-sur-Mer pour un montant de 2 203 000 euros dont 2 138 000 euros pour les éléments incorporels. Ce prix d’acquisition a été déterminé sur la base d’un coefficient de 110 % du chiffre d’affaires hors taxe des douze mois précédant la vente. Au titre de l’exercice clos en 2016, elle a déduit de son résultat fiscal une provision pour dépréciation de son fonds de commerce à hauteur de 337 069 euros. Le montant de cette provision a été déterminé à la suite d’un test de dépréciation. La société requérante a utilisé deux méthodes de valorisation du fonds de commerce, la première fondée sur la valeur vénale et la seconde sur la valeur d’usage. La valeur vénale a été obtenue en affectant le montant du chiffre d’affaires, toutes taxes comprises de l’exercice 2016, d’un coefficient de 110 %. La valeur vénale, a ainsi été évaluée, au 31 décembre 2016, à 1 800 931 euros. Quant à la valeur d’usage moyenne, elle a été déterminée, d’une part, à partir de l’excédent brut d’exploitation retraité et des données statistiques recueillies par la société Interfimo à 1 406 800 euros et, d’autre part, à partir d’une valorisation des flux futurs sur la base des chiffres d’affaires propres à l’entreprise à 1 694 258 euros. C’est la valeur vénale qui a été retenue pour le calcul de la provision.

7. L’administration a remis en cause la déduction de cette provision au motif que le chiffres d’affaires a peu évolué sur les exercices 2014, 2015 et 2016 et que la baisse du chiffre d’affaires observée depuis 2010 n’est pas significative au sens de la jurisprudence du conseil d’Etat. L’administration relève également qu’en dépit de la baisse du chiffre d’affaires, le résultat d’exploitation, l’excédent brut d’exploitation et le résultat fiscal hors provision sont en progression, cette hausse ne pouvant s’expliquer uniquement par l’effort de diminution de la masse salariale.

8. En premier lieu, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir, pour justifier la comptabilisation de la provision en litige, des données publiées par l’organisme Interfimo relatives aux prix de cession des officines de pharmacie, qui lui sont exogènes et ne portent pas sur sa situation propre. Pour le même motif, elle ne peut pas davantage se prévaloir des prix de cession de six officines situées dans le département du Var.

9. En deuxième lieu, la SAS SPFPL Jouve fait état de difficultés de trésorerie, de la restructuration de son emprunt principal, de la baisse de la rémunération du pharmacien titulaire et de la réduction de la masse salariale de près de 40 %. Toutefois, elle ne précise pas en quoi ces circonstances auraient eu une incidence sur la valeur vénale du fonds de commerce lors de la réalisation d’un test de dépréciation.

10. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires a diminué depuis 2010 et est devenu en 2016, inférieur au chiffre d’affaires réalisé au cours de l’exercice précédant l’acquisition, étant précisé que dans ce secteur, le prix de cession du fonds est généralement déterminé par l’application d’un coefficient au chiffre d’affaires annuel de la pharmacie en question. Toutefois, cette diminution, à hauteur de 19 % pour l’exercice clos le 31 décembre 2016 n’est pas suffisamment significative, alors que, par ailleurs, il est constant qu’entre l’exercice clos le 30 juin 2009 et l’exercice clos le 31 décembre 2016, l’excédent brut d’exploitation a progressé de 34 % et le résultat fiscal (hors provision) de 18 %. Dans ces conditions, la société requérante n’établit pas que la diminution de son chiffre d’affaires entre l’exercice précédant son acquisition, et l’exercice au cours duquel la provision a été constituée, ait eu pour conséquence de rendre la valeur vénale du fonds de commerce notablement inférieure à sa valeur nette comptable.

11. En dernier lieu, la requérante ne peut utilement justifier la provision litigieuse constituée au titre de l’exercice clos en 2016 en faisant état du prix auquel le fonds de commerce de l’officine a été cédé en 2020.

12. Ainsi qu’il a été dit, il n’est pas établi que la valeur vénale du fonds de commerce soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Cette circonstance suffit pour faire obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. Il n’est dès lors pas nécessaire de se prononcer sur la valeur d’usage, dès lors que la valeur actuelle d’un élément d’actif à prendre en compte est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

13. Il résulte de ce qui précède que la SAS SPFPL Jouve n’est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016. Par suite ses conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. Par voie de conséquence, doivent également être rejetées ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS SPFPL Jouve est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par action simplifiée SPFPL Jouve et à l’administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 8 avril 2024, à laquelle siégeaient :

— M^me Doumergue, présidente,

— M. Cros, premier conseiller,

— M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTINLa présidente,

Signé

M. DOUMERGUELa greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.