Vu les procédures suivantes :

I- Par une requête n° 2301099 et des mémoires, enregistrés les 13 avril et 7 décembre 2023 ainsi que les 10 et 20 décembre 2024, M^me A… C…, représentée par M^e Reynaud, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de la plus-value immobilière réalisée au cours de l’année 2018, pour un montant total de 67 961 euros ;

2°) de lui octroyer le bénéfice du sursis de paiement en application de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de prononcer la restitution de la somme de 33 271 euros correspondant à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux payés, à tort, au titre de la plus-value immobilière de l’année 2018, assortie de l’intérêt au taux légal à compter du 20 juin 2018 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 400 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les requêtes n°s 2301099 et 2401860 doivent être jointes ;

- la procédure de contrôle fiscal de novembre 2020 et septembre 2021 visant à rectifier le montant de la plus-value immobilière réalisée au titre de l’année 2018 a entrainé la réouverture de son délai de réclamation ;

- l’article R.194-1 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable à sa situation ; l’administration conserve toujours la charge de la preuve du fondement des rehaussements contestés conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-CTX-DG-20-20-10 n° 90 du 2 août 2019 ; le régime de la preuve objective semble pouvoir s’appliquer ;

- la procédure d’établissement de l’impôt est irrégulière, dès lors que l’administration fiscale a changé de méthode de calcul entre la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, sans qu’un nouveau délai ne lui ait été accordé ;

- elle doit bénéficier du régime d’exonération prévue par le IV de l’article 150 U du code général des impôts, conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 10-40-100 n°s 10 et 20 du 14 avril 2014, et BOI-ENR-PTG 10-20 n°s 1, 10, 20, 80, 280 et 290 du 12 septembre 2012 ;

- l’acte de partage ne devant pas être considéré comme un acte translatif de propriété, le prix d’acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière est la valeur en pleine propriété figurant dans l’acte constitutif de l’indivision, c’est-à-dire l’acte de donation du 24 mai 2012, soit la somme de 800 000 euros ;

- le prix d’acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière en litige doit être déterminé conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 10-40-100 n° 80 du 14 avril 2014 et BOI-RFPI-PVI 20-10-20-10 n° 410 du 12 septembre 2012 ;

- la somme de 70 771 euros correspondant aux frais d’acquisition à titre gratuit doit venir majorer le prix d’acquisition, conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-20 n° 80 du 20 décembre 2013 ;

- elle est fondée à solliciter la restitution de l’impôt indûment versé d’un montant de 33 271 euros ;

- le mémoire en défense du service fiscal du 4 novembre 2024 est différent sur certains points du mémoire en défense du 23 octobre 2023 ;

- la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-20 n° 400 du 20 décembre 2013 et au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-10 n° 220 et 350 du 12 septembre 2012, dont se prévaut le service, n’est pas applicable à sa situation.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 octobre 2023, 6 novembre 2024 et 29 janvier 2025, le directeur départemental des finances publiques du Var, conclut à l’irrecevabilité partielle des conclusions tendant à la restitution de la somme de 33 271 euros et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant à la restitution de la somme de 33 271 euros correspondant à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux payés, à tort, au titre de la plus-value immobilière de l’année 2018, sont irrecevables en tant qu’elle porte sur une montant supérieur à la somme de 8 660 euros figurant dans la réclamation préalable de la requérante ;

- les moyens soulevés par M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

II- Par une requête n° 2401860 et un mémoire, enregistrés les 12 juin et 20 décembre 2024, M^me A… C…, représentée par M^e Reynaud, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année de la plus-value immobilière réalisée au cours de l’année 2018, pour un montant total de 67 961 euros ;

2°) de lui octroyer le bénéfice du sursis de paiement en application de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de prononcer la restitution de la somme de 33 271 euros correspondant à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux payés, à tort, au titre de la plus-value immobilière de l’année 2018, assortis des intérêts au taux légal à compter du 20 juin 2018 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 400 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les requêtes n°s 2301099 et 2401860 doivent être jointes ;

- la procédure de contrôle fiscal de novembre 2020 et septembre 2021 visant à rectifier le montant de la plus-value immobilière réalisée au titre de l’année 2018 a entrainé la réouverture de son délai de réclamation ;

- l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales n’est pas applicable à sa situation ; l’administration conserve toujours la charge de la preuve du fondement des rehaussements contestés conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-CTX-DG-20-20-10 n° 90 du 2 août 2019 ; le régime de la preuve objective semble pouvoir s’appliquer ;

- la procédure d’établissement de l’impôt est irrégulière, dès lors que l’administration fiscale a changé de méthode de calcul entre la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, sans qu’un nouveau délai ne lui ait été accordé ;

- elle doit bénéficier du régime d’exonération prévue par le IV de l’article 150 U du code général des impôts, conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 10-40-100 n°s 10 et 20 du 14 avril 2014, et BOI-ENR-PTG 10-20 n°s 1, 10, 20, 80, 280 et 290 du 12 septembre 2012 ;

- l’acte de partage ne devant pas être considéré comme un acte translatif de propriété, le prix d’acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière, est la valeur en pleine propriété figurant dans l’acte constitutif de l’indivision, c’est-à-dire l’acte de donation du 24 mai 2012, soit la somme de 800 000 euros ;

- le prix d’acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière en litige doit être déterminé conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 10-40-100 n° 80 du 14 avril 2014 et BOI-RFPI-PVI 20-10-20-10 n° 410 du 12 septembre 2012 ;

- la somme de 70 771 euros correspondant aux frais d’acquisition à titre gratuit doit venir majorer le prix d’acquisition, conformément à la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-20 n° 80 du 20 décembre 2013 ;

- elle est fondée à solliciter la restitution de l’impôt indûment versé d’un montant de 33 271 euros ;

- le mémoire en défense du service fiscal du 18 novembre 2024 ne fait pas état de la méthode de calcul figurant dans la réponse aux observations du 7 février 2022 ;

- la doctrine administrative référencée au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-20 n° 400 du 20 décembre 2013 et au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-10 n° 220 et 350 du 12 septembre 2012 dont se prévaut le service, n’est pas applicable à sa situation.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 novembre 2024 et 5 mai 2025, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Soddu ;

- et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Par un acte notarié du 21 juin 2018, M^me A… C… a cédé un terrain à bâtir situé au 15 avenue des Gabians sur la commune de Hyères-les-Palmiers (83 400), cadastré section HN n° 56. La déclaration de plus-value immobilière relative à cette vente a fait l’objet d’un examen par le pôle de contrôle revenus et patrimoine de Toulon. Par une proposition de rectification du 3 septembre 2021, annulant et remplaçant celle du 13 novembre 2020, le prix d’acquisition du terrain mentionné sur la déclaration de plus-value immobilière a été ramené de 700 000 euros à 589 440 euros, et des impositions supplémentaires au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux lui ont été notifiés. Les impositions supplémentaires en litige ont été mises en recouvrement définitivement le 4 août 2022, pour un montant total de 67 961 euros. La réclamation de M^me C… du 21 juillet 2022 a été rejetée par une décision du 20 février 2023, et sa nouvelle réclamation du 7 décembre 2023 a été rejetée par une décision implicite de rejet. Par les requêtes susvisées, M^me C… demande au tribunal de la décharger, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvement sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de la plus-value immobilière réalisée en 2018, pour un montant total de 67 961 euros, de lui octroyer le bénéfice du sursis de paiement en application de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales et de prononcer la restitution de la somme de 33 271 euros correspondant à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux payés, à tort, au titre de la plus-value immobilière de l’année 2018, assortie des intérêts au taux légal à compter du 20 juin 2018.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 2301099 et 2401860 susvisées concernent la situation de la même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

3. A titre liminaire, aux termes de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales : « L’administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction. (…) ».

4. Si la requérante se plaint de ce que la méthode de calcul de la plus-value en litige serait différente dans les actes de procédure et dans les mémoires en défense produits par le service, un tel moyen est toutefois sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l’imposition litigieuse.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

5. D’une part, aux termes de l’article 150 VB du code général des impôts : « I. – Le prix d’acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, (…) En cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. A défaut, selon le cas, de prix stipulé dans l’acte ou de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend de la valeur vénale réelle à la date d’entrée dans le patrimoine du cédant d’après une déclaration détaillée et estimative des parties. (…) / II. – Le prix d’acquisition est, sur justificatifs, majoré : (…) / 2° Des frais afférents à l’acquisition à titre gratuit définis par décret ; (…) ».

6. Il résulte de l’article 150 VB du code général des impôts (CGI) que, pour le calcul du montant de la plus-value taxable en cas de cession d’un bien immobilier obtenu à titre gratuit, le prix d’acquisition de ce bien doit être fixé à la valeur retenue pour le calcul des droits de mutation. Cette valeur doit en principe être prise en compte, qu’elle procède d’une déclaration du contribuable au titre des droits d’enregistrement ou, le cas échéant, d’une rectification définitive de cette déclaration par l’administration fiscale.

7. D’autre part, aux termes de l’article 41 duovicies I de l’annexe III du code général des impôts : « I. – Pour l’application du II de l’article 150 VB du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l’occasion de l’acquisition du bien cédé ne peuvent être admis en majoration du prix d’acquisition que si leur montant est justifié. Ils s’entendent exclusivement : / 1° Lorsque le bien ou le droit cédé a été acquis à titre gratuit, des droits de mutation payés et des frais d’acte et de déclaration afférents à ce bien ou droit, ainsi que, le cas échéant, des frais de timbre et de publicité foncière. Les droits de mutation sont pris en compte à proportion de la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits ; (…) ».

8. Enfin, aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I. – Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s’appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l’article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits. (…) / IV. – Le I ne s’applique pas aux partages qui portent sur des biens meubles ou immeubles dépendant d’une succession ou d’une communauté conjugale et qui interviennent uniquement entre les membres originaires de l’indivision, leur conjoint, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre universel de l’un ou de plusieurs d’entre eux. Il en est de même des partages portant sur des biens indivis issus d’une donation-partage et des partages portant sur des biens indivis acquis par des partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou par des époux, avant ou pendant le pacte ou le mariage. Ces partages ne sont pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values. »

9. Par un acte de donation du 24 mai 2012, M^me D… E… veuve C… a transmis par donation à ses deux filles, M^me A… C… et M^me B… C…, notamment, la nue-propriété de parts sociales et de deux biens immobiliers dont ceux situés au 13 et 25 avenue des Gabians sur la commune de Hyères-les-Palmiers (83 400) composée de deux parcelles cadastrées section NH n° 45 et n° 56. Suite au décès de M^me D… E… veuve C… survenu le 16 juillet 2014, les deux sœurs ont obtenu la pleine propriété des biens objet de la donation. Par un acte de partage du 8 juin 2016, l’actif net à partager entre les deux sœurs a été fixé à la somme de 1 919 200 euros, soit la somme de 959 600 euros pour chacune d’elle. La parcelle cadastrée section HN n° 45, évaluée à 1 200 000 euros, a été attribuée à M^me B… C… et la parcelle cadastrée section HN n° 56, évaluée à 700 000 euros, a été attribuée à M^me A… C…. Une soulte de 240 400 euros, réglée par la cession de parts sociales de la SCI Hedal, a été versée par M^me B… C… à M^me A… C…. Par un acte authentique du 21 juin 2018, M^me A… C… a vendu le terrain lui appartenant situé au 13 avenue des Gabians sur la commune de Hyères-les-Palmiers (83 400) cadastré section NH n° 56 pour un prix de 1 030 000 euros, et a mentionné dans la rubrique « prix d’acquisition ou valeur vénale » de sa déclaration de plus-value immobilière, la somme de 700 000 euros figurant dans l’acte de partage du 8 juin 2016.

10. En premier lieu, il est constant que l’indivision entre M^me A… C… et M^me B… C… ne constitue pas une indivision successorale et que celle-ci a pour origine l’acte de donation simple du 24 mai 2012, effectué par M^me D… E… veuve C… au profit de ses deux filles, et que cet acte ne constitue pas une donation-partage, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé d’appliquer le régime de l’exonération prévu par les dispositions du IV de l’article 150 du code général des impôts.

11. En deuxième lieu, d’une part, il est constant que le décès de la mère de la requérante a entrainé de facto l’extinction de l’usufruit à un prix d’acquisition nul. Toutefois, la nue-propriété ayant été acquise à titre gratuit, le calcul de la plus-value immobilière imposable correspond à la valeur vénale de la pleine propriété à la date d’entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant et ayant donné lieu au paiement des droits de mutation à titre gratuit, c’est-à-dire le 24 mai 2012. L’acte de partage du 8 juin 2016 mettant fin à l’indivision sur la parcelle en litige et n’étant pas un acte translatif de propriété, le montant de la plus-value imposable a été évalué à la date de la donation du 24 mai 2012. D’autre part, il n’y a pas lieu de tenir compte de la soulte de 240 400 euros versée par M^me B… C… à M^me A… C… à l’occasion du partage du 8 juin 2016 pour le calcul du prix d’acquisition lors de la cession du bien appartenant à M^me A… C…, dès lors que cette dernière n’était pas redevable de la plus-value de partage, laquelle a été réglée par M^me B… C…. Enfin, le prix d’acquisition suite à la cession du terrain à bâtir postérieurement à la réunion de la propriété, a été déterminé par le service, à la date du 24 mai 2012, en tenant compte des évaluations immobilières effectuées dans l’acte de partage du 8 juin 2016, dès lors que l’acte de donation du 24 mai 2012 mentionnait une valeur en pleine propriété de 1 600 000 euros pour l’ensemble constitué par la parcelle constituant le terrain d’assiette d’une maison d’habitation cadastrée section HN n° 45 et par la parcelle cadastrée n° HN n° 56, sans détailler la valeur de chacune des parcelles. Il résulte de l’instruction que l’acte de partage du 8 juin 2016 a évalué les deux parcelles en pleine propriété à la somme de 1 900 000 euros, les parcelles cadastrées section HN n° 45 et n° 56 ayant été respectivement évaluées à la somme de 1 200 000 euros et de 700 000 euros, et qu’un ratio de 36,84 %, correspondant au prorata entre la valeur de 700 000 euros et la valeur totale de 1 900 000 euros et permettant de prendre en compte la différence de valeur des deux terrains, a été appliqué sur le prix total de 1 600 000 euros figurant sur l’acte de donation du 24 mai 2012. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a fixé le prix d’acquisition du bien en litige à la somme de 589 440 euros. Par suite, M^me C… n’est pas fondée à soutenir que le prix d’acquisition de ce bien aurait dû être fixé à la somme de 800 000 euros.

12. En troisième et dernier lieu, M^me C… n’est pas fondée à solliciter que soit admis au titre de la majoration du prix d’acquisition des frais liés à l’acte de partage à hauteur de la quote-part du terrain à bâtir dont a hérité la requérante, dès lors que la totalité des frais liés à l’acte de donation du 24 mai 2012, qui a emporté transfert de la propriété en litige, ont été mis à la charge de la donatrice. Par suite, ce moyen doit également être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

13. M^me C… n’est pas fondée à se prévaloir des doctrines administratives référencées au BOI-CTX-DG-20-20-10 n° 90 du 2 août 2019, au BOI-RFPI-PVI 10-40-100 n°s 10, 20, 80 du 14 avril 2014, au BOI-ENR-PTG 10-20 n°s 1, 10, 20, 80, 280 et 290 du 12 septembre 2012, au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-10 n°s 220, 350 et 410 du 12 septembre 2012 et au BOI-RFPI-PVI 20-10-20-20 n°s 80 et 400 du 20 décembre 2013, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

Sur les intérêts de retard :

14. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. (…) ».

15. L’intérêt de retard vise à réparer le préjudice subi par l’Etat en raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales, il ne constitue pas une sanction.

16. A supposer que M^me C… conteste les intérêts de retard qui lui ont été appliqués, elle ne développe aucun moyen propre. Par suite, cette contestation ne peut être rejetée que par voie de conséquence du rejet des conclusions à fin de décharge de l’imposition concernée.

Sur les conclusions à fin de restitution :

17. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 13 et 14, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense dans la requête n° 2301099, que la demande de restitution de la plus-value acquittée par M^me C… n’est pas non plus fondée.

Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :

18. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions tendant à l’octroi du sursis de paiement de l’imposition contestée se trouvent donc privées d’objet.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge, de restitution et de sursis de paiement présentées par M^me C… doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées dans les deux instances susvisées, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes susvisées n°s 2301099 et 2401860 de M^me C… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… C… et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l’audience du 17 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Hamon, premier conseiller,

M^me Soddu, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2025.

La rapporteure,

Signé

N. SODDU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Par délégation de la Greffière en chef,

La greffière.