R E P U B L I Q U E F R A N C A I S E

Au nom du Peuple Français

TRIBUNAL JUDICIAIRE DE BOULOGNE SUR MER

(1ère Chambre)

JUGEMENT

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RENDU LE SIX MAI DEUX MIL VINGT CINQ

MINUTE N° :

DOSSIER N° RG 23/05376 – N° Portalis DBZ3-W-B7H-75UZV

Le 06 mai 2025

DEMANDERESSE

Mme [A] [L]

née le [Date naissance 1] 1948 à [Localité 14], demeurant [Adresse 3]

représentée par M^e Jean AUBRON, avocat au barreau de BOULOGNE-SUR-MER, avocat plaidant

DEFENDERESSE

LA [10], agissant poursuites et diligences de Madame la Directrice Régionale des Finances Publiques, dont le siège social est [Adresse 13] juridictionnel judiciaire – sis [Adresse 2]

COMPOSITION DU TRIBUNAL :

Le tribunal était composé de Madame Pascale METTEAU, Première Vice-présidente désignée en qualité de juge unique en application des dispositions de l’article 803 du Code de procédure civile.

Le juge unique était assisté de Madame Catherine BUYSE, Greffier.

DÉBATS – DÉLIBÉRÉ :

Les débats ont eu lieu à l’audience publique du : 04 mars 2025.

A l’issue, les conseils ont été avisés que le jugement serait rendu le 06 mai 2025 par mise à disposition au greffe en application de l’article 450 alinéa 2 du code de procédure civile issue de l’article 4 de la loi du 20 août 2004.

En l’état de quoi, le tribunal a rendu la décision suivante.

EXPOSÉ DU LITIGE

[K] [U] veuve [J] est décédée le [Date décès 4] 2020. Au terme d’un testament olographe du 23 septembre 2019, elle a institué ses trois neveux et nièces Mme [E] [L] épouse [X], Mme [A] [L] veuve [T] et [M] [L] légataires universels chacun pour 1/3 en pleine propriété des biens composant sa succession.

Il dépend de cette succession un massif forestier sur la commune d'[Localité 12] notamment. Ce massif a été indiqué pour une valeur de 230 000 euros dans la déclaration de succession enregistrée le 18 janvier 2021. Suite à cette déclaration de succession, des droits de succession ont été réglés pour une somme totale de 476 670 euros.

Le 10 septembre 2021, une déclaration rectificative a été signée, déclaration déposée le 15 septembre 2021 et reçue par l’administration fiscale le 20 septembre 2021. Par cette déclaration, il a été sollicité le bénéfice d’une exonération bois et forêts pour 3/4 de la valeur de ces bois, les dispositions de l’article 793 2 2° du code général des impôts étant invoquées, soit un trop versé de 94 875 euros de droits trop payés dont le dégrèvement a été sollicité.

Selon acte authentique du 10 septembre 2021, le massif forestier a été vendu à M. [V] [S]. Cet acte a été enregistré et publié le 23 septembre 2021 au service de la publicité foncière de [Localité 6].

Le 16 mars 2022, l’administration fiscale a rejeté la déclaration présentée par Me [G] pour le compte des consorts [L] aux termes de la déclaration de succession rectificative. Une nouvelle réclamation contentieuse a été adressée le 22 février 2023 ainsi qu’une réclamation contentieuse complémentaire le 23 février 2023, cette réclamation ayant été reçue par l’administration fiscale le 27 février 2023.

Un nouveau rejet est intervenu par décision du 21 août 2023.

Par acte d’huissier du 14 novembre 2023, Mme [A] [L] a fait assigner la [9] devant le tribunal judiciaire de Boulogne-sur-Mer afin de :

— la dire recevable et bien fondée en sa demande,

— dire et juger que l’engagement pris par les consorts [L] dans la déclaration de succession rectificative signée le même jour que la vente du massif forestier est valable,

— dire et juger que l’inscription de l’hypothèque légale prévue à l’article 1929 3° du code général des impôts ne constitue pas une condition d’application du régime régie par les dispositions de l’article 793 2 2° du code général des impôts dans sa version applicable depuis le 31 mars 2002,

— annuler la décision de rejet du 21 août 2023 reçue le 14 septembre 2023 en ce qu’elle lui fait grief,

— prononcer le dégrèvement de 31 625 euros à son bénéfice, soit un dégrèvement total de 94 875 euros,

— condamner la [9] à lui verser la somme de 3 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ainsi que les entiers dépens avec distraction.

Dans ses dernières conclusions signifiées par voie électronique le 24 mai 2025 signifiées à l’administration fiscale le 17 mai 2024, elle maintient ses demandes portant celle sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile à 4 000 euros.

Elle rappelle les textes applicables à savoir les dispositions de l’article 793 2 2°, celles de l’article 1840 G II du code général des impôts et celles de l’article 1929 3° du même code.

Elle relève que le bénéfice de l’exonération des droits et forêts prévue par l’article 793 2 2° du code général des impôts est soumis à une double condition à savoir que la déclaration de succession doit être appuyée d’un certificat délivré par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts sont susceptibles de présenter l’une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 du code forestier et que les légataires prennent l’engagement soit d’appliquer aux bois et forêts objets de la mutation l’une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 et suivants du code forestier soit, lorsque, au moment de la mutation, aucune garantie de gestion durable n’est appliquée, de présenter une telle garantie dans un délai de 3 mois à compter de la mutation et de l’appliquer jusqu’à l’expiration du délai de 30 ans ; que le [5] précise qu’en cas de mutation par décès, l’engagement doit être pris dans la déclaration de succession ou dans un document qui lui est indivisiblement annexé ; qu’aucune disposition ne subordonne la validité dans l’engagement souscrit par les légataires au dépôt et à l’enregistrement de la déclaration de succession avant la vente du massif forestier ; que la prise d’hypothèque légale ne constitue pas non plus une condition de validité du régime d’exonération ; que la Cour de cassation sous l’empire de l’ancienne version de l’article 793 2 2° a considéré qu’en cas d’aliénation ou d’apport à un groupement des biens objets de l’exonération antérieurement au dépôt de la déclaration de succession, l’administration n’était plus en mesure d’exercer sa faculté de prendre l’hypothèque prévue à l’article 1929 3° du code général des impôts et que les conditions de l’exonération devaient être considérées comme non remplies ; que seule la doctrine administrative ajoute que l’exonération est subordonnée à cette faculté laissée à l’administration aux termes du 3° de l’article 1929 du code général des impôts ; que cette doctrine est irrégulière et que la position de l’administration fiscale a été contredite par plusieurs jurisprudences récentes ; que de même, il a été jugé par le tribunal judiciaire de Mont-de-Marsan que la vente des parcelles le jour même de la signature de la déclaration de succession ne faisait pas obstacle au bénéfice de l’exonération sollicitée par le légataire.

Elle relève que les consorts [L] se sont engagés à présenter dans un délai de 3 ans à compter de la mutation et à appliquer jusqu’à l’expiration d’un délai de 30 ans une garantie de gestion durable telle que prévue aux articles L. 124-1 et suivants du code forestier ; qu’il convient de distinguer la validité de l’engagement souscrit du formalisme de l’enregistrement imposé à la déclaration de succession ; qu’en effet, la déclaration de succession rectificative a été signée le 10 septembre 2021, avant la vente du massif forestier le même jour ; que si le transfert de propriété est effectivement acté par la signature de l’acte authentique de vente, l’engagement d’exploitation a été pris par les légataires lors de la signature de la déclaration de succession rectificative avant cette vente ; que l’engagement souscrit était en cours au moment de la signature de l’acte de vente ; qu’il est d’ailleurs expressément repris par l’acquéreur ce qui corrobore bien l’antériorité de l’engagement des légataires vendeurs ; que la déclaration a ensuite été déposée puis reçue par l’administration fiscale 20 septembre 2021 ; que le fait que la déclaration de succession ait été présentée à l’enregistrement à cette date n’a aucune incidence concernant l’exonération sollicitée ; qu’il importe peu que l’héritier ou le légataire soit encore propriétaire des biens à la date du dépôt de la déclaration de succession dès lors que l’engagement d’exploitation a bien été repris et qu’il puisse être respecté ; que c’est le dessaisissement avant l’établissement de la déclaration de succession, à savoir sa signature, qui pose difficulté dans les espèces soumises à la cour d’appel de Reims, jurisprudences produites par l’administration fiscale.

Elle ajoute que l’administration fiscale considère également que l’exonération est subordonnée à la faculté d’inscrire sur l’immeuble une hypothèque légale ; que si au jour du décès de [K] [U], cette faculté pour l’administration de prendre une hypothèque légale existait toujours, tel n’était plus le cas lors de la déclaration rectificative, la doctrine administrative invoquée qui ajoute une condition à la loi étant désormais illégale ; qu’en tout état de cause, une hypothèque pouvait être prise sur le massif forestier depuis le 20 septembre 2021 jusqu’au 23 septembre 2021, date de publication de l’acte de vente et ce même s’il est inscrit dans cet acte un privilège de prêteur de deniers au profit de la [7] ; que nonobstant la vente des bois et forêts, une prise d’hypothèque légale sur ces biens demeure possible à l’encontre du nouveau propriétaire ; qu’en conséquence, le refus de l’administration fiscale d’appliquer le régime d’exonération de l’article 793 2 2° du code général des impôts et d’accueillir sa demande de dégrèvement est injustifiée ; que la décision de rejet du 21 août 2023 doit être annulée.

Dans ses conclusions du 11 mars 2024 signifiées à Mme [A] [L] le 13 mars 2024, la directrice régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris demande au tribunal de confirmer la décision de rejet du 21 août 2023, de rejeter les demandes, fins et conclusions de Mme [A] et de la condamner à tous les dépens de l’instance.

Elle rappelle que les dispositions de l’article 793 2 2° instituent un régime de faveur dérogatoire en matière de taxation et que les conditions posées pour en bénéficier doivent s’analyser strictement ; qu’il appartient au redevable d’apporter la preuve qu’il remplit, au jour du fait générateur de l’imposition, les conditions posées par cet article ; qu’en cas de vente de l’entier bien avant le dépôt de la déclaration de succession, les héritiers n’ont plus la possibilité de prendre l’engagement prévu à l’article 793 2 2° et qu’ils ne peuvent donc pas bénéficier du régime de faveur ; qu’en l’espèce, la vente du 10 septembre 2021 de la parcelle forestière par les héritiers à une date antérieure au dépôt de la déclaration rectificative de succession, le 20 septembre 2021, a pour conséquence que ces derniers ne peuvent plus valablement souscrire un engagement d’exploitation puisqu’ils n’avaient plus qualité pour le faire ; que le transfert de propriété intervient au moment de la vente, à savoir le 10 septembre 2021 et que c’est de cette date qu’il convient de rapprocher celle du dépôt (et non de la signature) de la déclaration de succession, soit le 20 septembre 2021 ; que la cour d’appel de Reims a jugé en ce sens dans un arrêt du 8 juin 2021 ; qu’en procédant à la cession du massif forestier avant le dépôt de la déclaration de succession, les légataires ne pouvaient remplir la condition tenant à l’engagement d’appliquer une garantie de gestion durable et se trouvaient dans l’impossibilité de prendre un tel engagement ; qu’en effet, la date de transfert de propriété est antérieure au dépôt de la déclaration de succession intervenue le 20 septembre 2021.

Le moyen tiré de l’absence de prise d’une hypothèque légale est surabondant et n’entraîne pas la restitution des sommes.

L’ordonnance de clôture a été rendue le 14 novembre 2024.

MOTIFS DE LA DECISION

Selon l’article 793 du code général des impôts dans sa version applicable au présent litige, c’est à dire dans sa version applicable au jour du décès de [K] [U] le [Date décès 4] 2020, prévoit que :

« Sont exonérés des droits de mutation à titre gratuit :

(…)

2° les successions et donations entre vifs, à concurrence des trois-quarts de leur montant, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts, à la condition ;

a. que l’acte constatant la donation ou la déclaration de succession soit appuyé d’un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et à l’article L. 313-2 du code forestier ;

b. qu’il contienne l’engagement par l’héritier, le légataire ou le donataire, pris pour lui et ses ayants cause :

– soit d’appliquer pendant trente ans aux bois et forêts objets de la mutation l’une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et à l’article L. 313-2 dudit code ;

– soit lorsque, au moment de la mutation, aucune garantie de gestion durable n’est appliquée aux bois et forêts en cause, de présenter dans le délai de trois ans à compter de la mutation et d’appliquer jusqu’à l’expiration du délai de trente ans précité une telle garantie. Dans cette situation, le bénéficiaire s’engage en outre à appliquer le régime d’exploitation normale prévu au décret du 28 juin 1930 aux bois et forêts pendant le délai nécessaire à la présentation de l’une des garanties de gestion durable.

(…)".

La loi fiscale est d’application et d’interprétation stricte.

Le texte susvisé ne soumet le bénéfice de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, en opérant une réduction des trois quarts de l’assiette de l’impôt, qu’à une seule condition, expressément énoncée comme unique par l’emploi de l’article défini singulier ( « à la condition »).

Cette condition est celle de la remise par les héritiers de propriétés en nature de bois et forêts de d’une attestation certifiant de la possibilité de leur exploitation durable selon une ou plusieurs des garanties prévues à l’article L. 8 du code forestier et de la souscription de l’engagement par ces derniers d’appliquer à ces propriétés de bois et forêts l’une des garanties de gestion durable.

Le texte susvisé ne soumet donc pas le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit à la possibilité pour le Trésor public d’inscrire sur les propriétés transmises une hypothèque légale en garantie du paiement de droits complémentaires et supplémentaires susceptibles de devenir exigibles. Cette condition était expressément posée par l’article 793 paragraphe 2 2° du code général des impôts dans sa version en vigueur jusqu’au 31 mars 2002 mais cette version n’était plus en vigueur au jour du fait générateur des droits de mutation à titre gratuit qui sont l’objet du présent litige.

En tout état de cause, l’administration fiscale considère elle-même que ce moyen est « surabondant » et le bénéfice de l’exonération de droits de mutation prévue à l’article 793 paragraphe 2 2° du code général des impôts n’est pas subordonnée à la possibilité pour le Trésor public d’inscrire l’hypothèque prévue à l’article 1929 paragraphe 3 du code général des impôts.

Les consorts [L] ont produit le certificat délivré par le directeur départemental des territoires et de la mer prévu par l’article 793 du code général des impôts, certificat daté du 12 juillet 2021 et attestant que le massif est susceptible de présenter des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 et suivants du code forestier.

Par ailleurs, ils ont signé, le 10 septembre 2021, une déclaration de succession rectificative, s’engageant à appliquer le régime d’exploitation normale prévu au décret du 28 juin 1930 aux bois et forêts pendant le délai nécessaire à la présentation de l’une de ces garanties de gestion durable ou à présenter dans un délai de trois ans à compter de la mutation et à appliquer jusqu’à l’expiration d’un délai de trente ans une garantie de gestion durable telle que prévue aux articles L. 124-1 et suivants et L. 313-2 du code forestier.

Ils ont ainsi satisfait aux conditions posées par l’article 793 paragraphe 2 2° du code général des impôts.

Les consorts [L] ont, par acte authentique du 10 septembre 2021, cédé le massif forestier à M. [W] [S] et Mme [F] [N] ; cet acte reprend le fait que les bois dépendaient de la succession de [K] [U], que les vendeurs en sont propriétaires depuis moins de trente ans, que les consorts [L] ont pris l’engagement d’appliquer pendant trente ans au moins l’une des garanties de gestion durable prévues au code forestier ou de présenter une telle garantie dans un délai de trois ans et de l’appliquer pendant trente ans lors de la mutation. Il rappelle également qu’une hypothèque légale sera prise pour garantir cet engagement. Il fait état de ce que le délai de trente ans n’étant pas arrivé à son terme, l’acquéreur s’engage à reprendre et poursuivre l’engagement initialement souscrit jusqu’au terme du délai soit jusqu’au 12 juillet 2051 (sous peine pour lui de devoir acquitter le paiement des sommes qui seraient réclamées par l’administration fiscale).

Il est ainsi établi que la déclaration de succession rectificative a été signée antérieurement à l’acte de cession du massif forestier puisque l’acte notarié de vente fait référence et reprend les engagements souscrits dans la déclaration. En conséquence, lors de la signature de la déclaration de succession rectificative, les consorts [L] étaient encore propriétaires des bois (l’acte notarié prévoyant un transfert de propriétaire le jour de la signature de l’acte de vente). Ils avaient donc qualité pour prendre l’engagement d’exploitation prévu par l’article 793 du code général des impôts.

Si l’administration fiscale relève que la déclaration rectificative a été déposée postérieurement à la vente des bois (dépôt le 15 septembre 2021 et enregistrement le 20 septembre 2021), l’article 793 du code général des impôts ne fait pas référence au dépôt de la déclaration mais précise bien que l’acte constatant la déclaration de succession soit appuyé d’un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer et qu’il contienne l’engagement par l’héritier, le légataire ou le donataire, pris pour lui et ses ayants cause. Ainsi, il est prévu un acte contenant l’engagement et non son dépôt, étant précisé qu’en l’espèce, l’acte a date certaine pour être daté, signé et repris dans un acte notarié. Dans la mesure où l’engagement d’exploitation a été repris par l’acquéreur, il pourra être respecté, étant ajouté que l’acte de vente n’a, quant à lui été déposé qu’après la déclaration rectificative de succession, le 22 septembre 2021 et qu’il a également été publié postérieurement le 23 septembre 2021.

Il sera également observé que l’administration fiscale, nonobstant l’existence d’un privilège de prêteur de deniers au profit du [8], reste dans la possibilité d’inscrire l’hypothèque légale sur le massif forestier à l’encontre des ayants cause des consorts [L].

En conséquence, la décision de rejet du 21 août 2023 sera annulée et le dégrèvement des droits de mutation pour un montant total de 94 875 euros sera prononcé, soit 31 625 euros au profit de Mme [A] [L].

Succombant dans le cadre de la présente instance, l’administration fiscale sera condamnée aux dépens mentionnés à l’article L. 207 et R. 207-1 du livre des procédures fiscales.

Il n’est pas inéquitable de laisser à chaque partie la charge des frais exposés et non compris dans les dépens. La demande de Mme [A] [L] sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile sera rejetée.

PAR CES MOTIFS

Le tribunal, statuant par jugement contradictoire, en premier ressort, par mise à disposition au greffe :

Annule la décision de rejet du 21 août 2023 ;

Prononce le dégrèvement des droits de mutation de Mme [A] [L] pour un montant de 31 625 euros ;

Condamne la [11], aux dépens mentionnés aux articles L. 207 et article R. 207-1 du livre des procédures fiscales ;

Autorise, s’il en a fait l’avance sans en avoir reçu provision, M^e Aubron, avocat, à recouvrer directement les dépens ci-dessus visés ;

Déboute Mme [A] [L] de sa demande sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER LE PRESIDENT