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Détermination du résultat imposable de droit commun
| Date de mise à jour : | Publié le 7 septembre 2016 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BA-BASE-15-10 |
Table des matières
Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 7 septembre 2016 au 7 octobre 2016 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ces commentaires sont susceptibles d'être révisés à l'issue de la consultation. Ils sont néanmoins opposables dès leur publication.
1
Conformément aux deuxième et quatrième alinéas du I de l'article 64 bis du code général des impôts (CGI), le bénéfice imposable des contribuables qui relèvent du régime des micro-exploitations agricoles (régime « micro-BA ») est déterminé à partir d'une moyenne triennale des recettes diminuée d'un abattement, les plus ou moins-values professionnelles demeurant déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d'imposition.
I. Détermination du bénéfice imposable à partir d'une moyenne triennale des recettes
A. Cas général
10
Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes de l'année civile d'imposition et des deux années civiles précédentes, diminuée d'un abattement de 87 %.
Cet abattement, qui a vocation à couvrir l'intégralité des charges de l'exploitation, ne peut être inférieur à 305 €.
Ainsi, le bénéfice imposable au titre d'une année civile N est égal à la moyenne triennale des recettes des années N, N-1 et N-2 diminuée d'un abattement de 87 %.
20
Cet abattement s'applique quel que soit le montant des recettes réalisées, y compris, le cas échéant, sur la fraction des recettes d'une année excédant le seuil mentionné au I de l'article 69 du CGI, à condition que la moyenne triennale des recettes de la période de référence reste inférieure à ce même seuil et que le contribuable demeure ainsi éligible au régime micro-BA.
Exemple : Un exploitant réalise les recettes suivantes : 72 000 € (N-3), 75 000 € (N-2), 86 000 € (N-1) et 88 000 € (N). Le seuil d'application du micro-BA est de 82 200 € au titre de la période considérée.
La moyenne triennale des recettes sur la période N-3, N-2, N-1 étant de 233 000 / 3 soit 77 667 €, le régime micro-BA s'applique aux revenus de l'année N.
En ce qui concerne l’année N, le revenu imposable de l’exploitant est de : [(75 000 + 86 000 + 88 000) / 3] x (1 - 87 %) = 83 000 x 13 % = 10 790 €. En effet, l'abattement de 87 % s'applique à la totalité des recettes, y compris la fraction excédant 82 200 € pour les années N-1 et N.
Il s'applique également dans le cas particuliers des éleveurs industriels dont les recettes bénéficient d'un abattement pour la détermination du régime d'imposition applicable (BOI-BA-REG-10-20-20 au II § 10 et suiv.). Dès lors que le régime micro-BA est applicable, l'abattement de 87 % s'applique à la totalité des recettes y compris la fraction excédant 82 200 €.
Exemple : Un éleveur industriel réalise les recettes suivantes : 93 000 € (N-3), 95 000 € (N-2), 97 000 € (N-1) et 100 000 € (N).
La moyenne triennale des recettes sous déduction de l'abattement de 30 % sur la période N-3, N-2, N-1 étant de [(93 000 x 0,7) + (95 000 x 0,7) + (97 000 x 0,7)] / 3 soit 66 500 €, le régime micro-BA s'applique aux revenus de l'année N.
En ce qui concerne l’année N, le revenu imposable de l’exploitant est de : [(95 000 + 97 000 + 100 000) / 3] x (1 - 87 %) = 97 333 x 13 % = 12 653 €. En effet, l'abattement de 87 % s'applique à la totalité des recettes, y compris la fraction excédant 82 200 €.
B. Cas particuliers
1. Nouvelles exploitations
30
En cas de création d'activité, la moyenne triennale des recettes ne s'applique pas. Conformément au troisième alinéa du I de l'article 64 bis du CGI, le montant des recettes à prendre en compte pour la détermination du bénéfice imposable est égal :
- pour l'année de la création, aux recettes de ladite année ;
- pour l'année suivante, à la moyenne des recettes de l'année d'imposition et de l'année précédente.
Pour l'application de ces dispositions, l'année de création à considérer est celle de démarrage de l'activité agricole, même en l'absence de recettes au cours de ladite année.
Exemple : Une exploitation est créée en N. L'activité agricole débute en N, sans toutefois générer de recettes au cours de cette année. Au cours des années suivantes, les recettes sont de 25 000 € en N+1 et 35 000 € en N+2.
Le bénéfice imposable est de 0 au titre de l'année N, [(0 + 25 000) / 2] x 13 % = 1 625 € au titre de l'année N+1 et de [(0 + 25 000 + 35 000) / 3] x 13 % = 2 600 € au titre de l'année N+2.
2. Détermination du bénéfice imposable des deux premières années imposées selon le régime micro-BA en cas de passage d'un régime réel au régime micro-BA
40
Lorsqu'un exploitant est imposé selon un régime réel au titre des années N et N+1 puis selon le régime micro-BA en N+2, le bénéfice imposable au titre de l'année N+2 est déterminé dans les conditions de droit commun prévues au deuxième alinéa de l'article 64 bis du CGI. Il est égal à la moyenne triennale des recettes des années N, N+1 et N+2 diminuée d’un abattement de 87 %.
Dans la mesure où l'exploitant était soumis à un régime réel pour les revenus perçus en N et N+1 et à ce titre astreint à des obligations comptables, les recettes de ces deux années appréciées selon la date de leur encaissement sont en principe connues bien que n'ayant pas servi de base pour la détermination de l'assiette de l'impôt et n'ayant pas été déclarées en tant que telles. Elles pourront être reconstituées par tout moyen, notamment à partir des comptes de trésorerie ou à partir du chiffre d’affaires corrigé des variations des créances sur les clients.
3. Cessation d'activité
50
Le bénéfice imposable des exploitants relevant du micro-BA est constitué de la moyenne triennale des recettes.
Par conséquent, en cas de cessation d'activité par un contribuable soumis à ce régime, il convient pour celui-ci de déclarer un bénéfice agricole tant qu'il continue de percevoir des recettes, et ceci quelle que soit l'année de l'arrêt de son activité.
Exemple 1 : Un exploitant soumis au régime micro-BA cesse son activité en N et perçoit ses dernières recettes en N+1. Le bénéfice agricole au titre de l'année N+1 est égal à la moyenne triennale des recettes N-1, N et N+1 diminuée d'un abattement de 87 %. N+1 est la dernière année d'application du régime.
Il appartient à l'exploitant d'apprécier sous sa propre responsabilité quelle est la dernière année de perception des recettes. Le cas échéant, en cas d'interposition d'une ou plusieurs années sans recettes avant une reprise des ventes, il lui appartiendra de déposer une déclaration rectificative au cours des années sans recettes.
Exemple 2 : Un exploitant perçoit des recettes de 70 000 € en N, 68 000 € en N+1 et 75 000 € en N+2 qu'il considère alors comme étant la dernière année de ventes de produits agricoles. Il n'effectue pas de ventes en N+3, mais effectue finalement des ventes pour 15 000 € en N+4.
Le bénéfice de N+2 est égal à [(70 000 + 68 000 + 75 000) / 3] x 13 % soit 9 320 €. Aucun revenu n'est déclaré au titre de N+3. Du fait de la reprise des ventes en N+4, il appartiendra à l'exploitant de déclarer le revenu N+4 égal à [(75 000 + 0 + 15 000) /3] x 13 % soit 3 900 €, et de déposer une déclaration rectificative au titre de N+3 pour un montant de [(68 000 + 75 000 + 0) / 3] x 13 % soit 6 197 €.
C. Dispositifs transitoires
1. Dispositif spécifique aux revenus des années 2016 et 2017
60
Dans la mesure où les exploitants au forfait n'étaient pas tenus de déclarer leurs recettes, le IV de l'article 33 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 a prévu un régime d’entrée en vigueur progressive.
La moyenne triennale formant le bénéfice imposable au titre des années 2016 et 2017, avant prise en compte des plus ou moins-values de cession, est ainsi déterminée en prenant en compte à la fois les anciens bénéfices forfaitaires et le bénéfice micro. Les bénéfices imposables sont déterminés comme suit :
- au titre de l'année 2016 (impôt sur le revenu [IR] 2017) : moyenne des bénéfices forfaitaires agricoles de 2014 et de 2015 et des recettes de 2016 diminuées d’un abattement de 87 % ;
- au titre de l'année 2017 (IR 2018) : moyenne du bénéfice forfaire agricole de 2015 et des recettes de 2016 et de 2017 diminuées d’un abattement de 87 %.
Les bénéfices forfaitaires de 2014 et de 2015 s'entendent des bénéfices imposés, c'est-à-dire majorés de 25 % conformément au 4° du 7 de l’article 158 du CGI dans sa version applicable au titre des années 2014 et 2015.
L'abattement de 87 % ne s'applique pas aux bénéfices forfaitaires de 2014 et 2015.
Exemple : Un exploitant a déclaré au titre des années 2014 et 2015 des bénéfices forfaitaires respectivement de 8 000 € et 8 200 € (après majoration de 25 %). En 2016, ses recettes s'élèvent à 60 000 €.
Au titre de l'année 2016, le bénéfice imposable est donc de [8 000 + 8 200 + (60 000 x 13 %)] / 3 = 8 000 €.
2. Exploitants soumis à un régime réel jusqu'en 2015 et au micro-BA en 2016
70
Le résultat des années 2016 (IR 2017) et 2017 (IR 2018) est déterminé selon les règles de droit commun (cf. I-B-2 § 40).
II. Recettes à prendre en compte
80
Conformément au deuxième alinéa du I de l'article 64 bis du CGI, les recettes à retenir s'entendent des sommes encaissées au cours de l'année civile dans le cadre de l'exploitation, augmentées de la valeur des produits prélevés dans l'exploitation et alloués soit au personnel salarié, soit au propriétaire du fonds en paiement du fermage, à l'exclusion de celles encaissées au titre des cessions portant sur les éléments de l'actif immobilisé, des remboursements de charges engagées dans le cadre de l'entraide agricole, des subventions et primes d'équipement et des redevances ayant leur origine dans le droit de propriété.
Ainsi, seules sont prises en comptes les recettes encaissées, contrairement aux règles de la comptabilité d'engagement applicables aux exploitants placés sous un régime réel d'imposition.
A. Règle générale : sommes encaissées au cours de l'année civile dans le cadre de l'exploitation
90
L'assiette du bénéfice en micro-BA inclut l'ensemble des sommes encaissées dans le cadre de l'exploitation. Les recettes à retenir sont ainsi déterminées en tenant compte de l'ensemble des opérations réalisées par l'exploitant, y compris au titre des opérations d'exploitation des bois visées au second alinéa du 1 de l'article 76 du CGI.
La notion de sommes encaissées fait l'objet de précisions au I-B § 80 à 150 du BOI-BA-REG-10-20-10.
Les recettes à considérer s'entendent pour leur montant hors taxes. Le traitement des remboursements forfaitaires de TVA doit toutefois être précisé (cf. II-B-4 § 150).
100
Il est précisé que les règles définissant les recettes de l'assiette du micro-BA et celles définissant les recettes à prendre en compte pour apprécier le régime d'imposition applicable, telles que définies à l'article 38 sexdecies A de l'annexe III au CGI, ne se sont que partiellement identiques.
B. Précisions sur certaines sommes et valeurs à prendre en compte
110
L'assiette du bénéfice déterminé selon les règles du micro-BA inclut notamment les sommes et valeurs suivantes.
1. Valeur des produits prélevés dans l'exploitation
120
La valeur des produits prélevés dans l'exploitation et alloués soit au personnel salarié, soit au propriétaire du fonds en paiement des fermages est ajoutée aux sommes effectivement encaissées pour former le bénéfice imposable. Ces produits prélevés correspondent en effet à des recettes potentielles mais non encaissées du fait de leur remise en nature par l'exploitant.
L'autoconsommation n'est en revanche pas concernée par ce mécanisme (cf. III-B-3 § 290).
2. Sommes perçues dans le cadre de l'entraide agricole
130
L'entraide agricole se réalise en général sous forme d'un échange gratuit de services qui, ne se traduisant pas par un encaissement de recettes, n'est pas compris dans l'assiette du bénéfice du micro-BA.
L'entraide agricole peut toutefois donner lieu à des versements :
- s'il s'agit du remboursement des consommations (carburants, lubrifiants, etc.) effectué par le bénéficiaire de l'entraide, les sommes ainsi perçues ne sont pas incluses dans les recettes imposables du bénéficiaire du remboursement (CGI, art. 64 bis, I-al. 2 et code rural et de la pêche maritime, art. L. 325-1) ;
- dans les autres cas, les sommes perçues sont considérées comme encaissées dans le cadre de l'exploitation et sont à ce titre incluses dans les recettes imposables du bénéficiaire du remboursement.
3. Subventions, aides, primes et indemnités d'assurance (autres que les subventions d'équipement)
140
Les subventions, aides et primes destinées à compenser un manque à gagner ou présentant le caractère d'un supplément de prix sont des sommes encaissées dans le cadre de l'exploitation et doivent sont à ce titre prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable.
Il en est ainsi notamment pour les éléments mentionnés au II-B § 260 du BOI-BA-REG-10-20-10, sous réserve des précisions relatives aux primes européennes à l'arrachage de vignes figurant au III-A-1 § 230 .
Les subventions et primes d'équipement sont en revanche expressément exclues de l'assiette (cf. III-A-3 § 250). Concernant le traitement fiscal de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs, il convient de se reporter au III-A-3 § 250.
4. Remboursement forfaitaire de TVA
150
Les exploitants placés sous le régime du remboursement forfaitaire perçoivent un remboursement annuel de TVA liquidé sur le montant net des encaissements correspondant aux ventes ou aux livraisons qui ouvrent droit à ce remboursement (BOI-TVA-SECT-80-60).
S'agissant d'une somme encaissée dans le cadre de l'exploitation, le remboursement doit à ce titre être pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable.
5. Intérêts des comptes d'associés coopérateurs
160
Les intérêts versés par une coopérative à ses adhérents sur le solde créditeur de leurs comptes d'associés coopérateurs constituent des recettes provenant de l'exercice de l'activité agricole (BOI-BA-REG-10-20-10 au II-D § 290). A ce titre, ils doivent être pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable.
6. Prix obtenus à l'occasion de concours ou foires-expositions
170
Dès lors que les prix sont attribués sous forme d'espèces, s'agissant de sommes encaissées dans le cadre de l'exploitation, ils doivent être pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable.
7. Indemnités versées dans le cadre du plan de professionnalisation personnalisé préalable à l'installation des jeunes agriculteurs
180
Cette indemnité constitue un produit imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles lorsqu'elle remplace les bénéfices agricoles (BOI-BA-BASE-20-20-40 au II-A § 10).
8. Allocation journalière d'accompagnement d'une personne en fin de vie
190
Cette indemnité constitue un produit imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles lorsqu'elle remplace des bénéfices agricoles (BOI-BA-BASE-20-20-40 au VII § 490).
9. Indemnités journalières de maladie versées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse
200
Le régime de ces indemnités est présenté au VIII § 500 du BOI-BA-BASE-20-20-40.
Les indemnités exonérées en application du deuxième alinéa de l'article 154 bis A du CGI dans sa version à compter de 2017 ne sont pas retenues dans les recettes du régime micro-BA à compter de cette même année civile.
III. Recettes exclues de l'assiette du micro-BA
A. Recettes exclues par disposition expresse de la loi
210
Le deuxième alinéa du I de l'article 64 bis du CGI exclut expressément les recettes suivantes de l'assiette du micro-BA.
1. Produit de cession des immobilisations
220
Les plus-values ou les moins-values mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 64 bis du CGI sont déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d'imposition. Les modalités de détermination des plus et moins-values sont précisées au BOI-BA-BASE-15-20.
Corrélativement, les produits de cession d’éléments de l’actif immobilisé sont exclus des recettes qui constituent l'assiette du bénéfice imposable selon le micro-BA.
230
En particulier, les primes d'arrachage de vigne versées par l'Union Européenne sont taxées selon le régime des plus-values ou moins-values professionnelles (BOI-BA-BASE-15-20).
2. Remboursements de charges engagées dans le cadre de l'entraide agricole
240
Le cas de l'entraide agricole définie à l'article L. 325-1 du code rural et de la pêche maritime est étudié au II-B-2 § 130.
Les remboursements de frais engagés par le prestataire dans ce cadre ne sont pas inclus dans l'assiette du micro-BA et ne sont pas imposés par ailleurs.
3. Subventions et primes d'équipement
250
En application du deuxième alinéa du I de l'article 64 bis du CGI, les subventions et primes d'équipement, bien que perçues dans le cadre de l'exploitation, sont exclues de l'assiette du bénéfice déterminé selon les règles du micro-BA.
Il en va de même pour la partie de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par les dispositions codifiées de l'article D. 343-9 du code rural et de la pêche maritime à l'article D. 343-12 du code rural et de la pêche maritime lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations dans les conditions prévues à l'article 73 C du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-40 au II-B §20). Cette affectation peut être justifiée par tous moyens (présentation de la comptabilité de gestion prévue à l'article D. 343-5 du code rural et de la pêche maritime ou de factures d'achats, par exemple).
Elles ne sont pas imposées par ailleurs.
4. Redevances ayant leur origine dans le droit de propriété
260
Il s'agit des produits de la location du droit de chasse, de pêche, de cueillette, du droit d'affichage, de la concession du droit d'exploitation de carrières, de la location d'immeubles bâtis ou non bâtis, de l'indemnité d'occupation temporaire.
Ces produits conservent leur nature de revenus fonciers et sont imposés en tant que tels.
B. Autres recettes non prises en compte
1. Revenus accessoires
270
Afin de diversifier leurs activités et leurs sources de revenus, certains exploitants agricoles exercent à titre accessoire une activité commerciale (par exemple le tourisme à la ferme), artisanale (par exemple la transformation de produits achetés à des tiers) ou non commerciale (par exemple moniteur de ski).
Les profits provenant de ces opérations doivent être imposés distinctement d'après les règles prévues selon le cas pour les bénéfices commerciaux ou pour les bénéfices non commerciaux. En effet, les dispositions de l'article 75 du CGI et de l'article 75 A du CGI permettant d'inclure des bénéfices commerciaux ou non commerciaux dans les bénéfices agricoles ne s'appliquent qu'aux exploitants soumis à un régime réel d'imposition.
La distinction entre les activités agricoles, c'est-à-dire exercées dans le cadre de l'exploitation et incluses à ce titre dans l'assiette du bénéfice micro-BA, et les activités extra-agricoles, imposées dans une autre catégorie, fait l'objet d'une étude détaillée au BOI-BA-CHAMP-10-10-20.
2. Produits financiers
280
Les produits financiers tels que les intérêts statutaires perçus par des agriculteurs et servis aux parts des sociétés coopératives ou des caisses de crédit agricole mutuel ne sont pas des bénéfices de l'exploitation agricole au sens de l'article 63 du CGI.
De ce fait, ils ne sont pas inclus dans les recettes visées à l'article 64 bis du CGI ouvrant droit à l'abattement forfaitaire de 87 % et sont imposés en tant que revenus de capitaux mobiliers.
Remarque : Pour l'imposition entre les mains d'un exploitant relevant du régime micro-BA de sa quote-part de résultat d'une société ou groupement non passible de l'impôt sur les sociétés, il convient de se référer au II § 90 et suivants du BOI-BA-REG-10-30.
3. Valeur de l'autoconsommation
290
La valeur de l'autoconsommation, telle que définie au III-A § 310 du BOI-BA-REG-10-20-10, n'est pas comprise dans l'assiette du micro-BA.
4. Primes d'encouragement à l'abandon de la production laitière
300
Le mécanisme des primes d'encouragement à l'abandon de la production laitière est présenté au VI-A § 340 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-40.
Vu sa nature et les modalités particulières de son attribution, cette indemnité est exclue des recettes ouvrant droit à l'abattement forfaitaire de 87 % et est imposée selon le régime des plus-values professionnelles, qu'elle soit versée à raison de l'abandon partiel ou total de la production (reprise de la solution applicable en BA réel).
5. Valeur des récoltes remises au bailleur par un métayer
310
Seules les recettes encaissées par un métayer sont comprises dans l'assiette du micro-BA, sans qu'elles soient majorées de la valeur des récoltes remises au bailleur.
Corrélativement, le prix de vente de ces récoltes est pris en compte lors de son encaissement ou lors de la vente dans le résultat du bailleur, selon que celui-ci relève du micro-BA ou d'un régime réel d'imposition.
Le contrat de métayage est présenté au III § 80 à 120 du BOI-BA-CHAMP-20-10.
IV. Indemnités d'expropriation
320
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-ANNX-000104.
- Cour d'appel de Douai, 28 janvier 2016, n° 14/06900
- Tribunal administratif de Grenoble, 27 décembre 2018, n° 1702182, 1704214
- O DIEZ
- LE SAFRAN
- AG RECRUTEMENT (GRIGNY, 903200442)
- Cour d'appel d'Aix-en-Provence, 17e chambre, 9 novembre 2017, n° 15/18699
- Tribunal administratif de Nantes, 12eme chambre, 22 novembre 2024, n° 2201691
- TRANSPORTS BURNAT (THONON-LES-BAINS, 395292600)
- Tribunal administratif de Paris, Section 8 - chambre 1, 23 octobre 2024, n° 2417622
- LYONNAISE DE BANQUE (LYON 1ER, 954507976)
- SAN ANTONIO (HAILLICOURT, 902882117)
- Article 209 B du Code général des impôts