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Modalités de déduction
| Date de mise à jour : | Publié le 7 octobre 2014 |
|---|---|
| Référence : | BOI-BNC-BASE-40-60-50-20 |
Table des matières
1
L'article 154 bis du code général des impôts (CGI) pose le principe de déductibilité des cotisations sociales notamment pour l’imposition du bénéfice non commercial. Le dernier alinéa de cet article prévoit que les cotisations sociales versées au titre de la couverture de certains risques sont soumises à un plafond de déduction. Les cotisations obligatoires d'assurance maladie et de maternité ainsi que les cotisations d'allocations familiales et d'invalidité-décès sont déductibles sans aucune limite du bénéfice professionnel.
Remarque : Il est rappelé que, pour déterminer l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG), il convient de réintégrer au bénéfice, notamment, les cotisations personnelles du travailleur non salarié et de son conjoint qui ont été déductibles du bénéfice en application des dispositions de l'article 154 bis du CGI.
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Conformément aux règles de droit commun, les primes ou cotisations ne pourront être déduites que si elles sont dûment justifiées. À cet égard, les organismes de retraite ou d'assurance pourront établir une attestation (BOI-BIC-CHG-40-50-30 au § 20) qui permettra de justifier du paiement et de la déductibilité des primes ou cotisations.
Remarque : En outre, les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale et d'allocations familiales en raison d'un retard de déclaration ou de paiement des cotisations n'ont pas le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens du 1 de l'article 93 du CGI et ne sont donc pas déductibles du résultat imposable.
I. Cotisations déductibles sans limitation
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Il s'agit des cotisations d'assurance maladie et maternité du régime obligatoire, des allocations familiales et des cotisations d'assurance invalidité décès. Pour plus de renseignements, se reporter au BOI-BIC-CHG-40-50-30.
30
Outre les cotisations versées aux régimes de base ou complémentaires d'allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité, sont déductibles sans limitation les cotisations versées au régime obligatoire d'assurance vieillesse de base ou complémentaire par les exploitants individuels, les associés ou membres de sociétés de personnes imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
40
Sont visées les cotisations au régime d'assurance vieillesse de base ainsi que les cotisations versées aux différents régimes complémentaires d'assurance vieillesse et de prévoyance fonctionnant à titre obligatoire pour l'ensemble des ressortissants des différentes sections professionnelles des professions libérales. Les cotisations volontaires au régime de base et au régime complémentaire obligatoire d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés versées par les conjoints collaborateurs sont également déductibles sans limite.
50
Les rachats prévus à l'article L. 643-2 du code de la sécurité sociale, c'est- à-dire ceux correspondant aux années d'études qui précèdent l'affiliation au régime d'assurance vieillesse des professions libérales, ou aux années qui ont donné lieu à un versement inférieur à quatre trimestres, sont déductibles sans limitation.
60
Il est également admis que la déduction des rachats réalisés dans le cadre d'un régime obligatoire ne soit pas plafonnée. Il en est ainsi des rachats de cotisations effectués par des conjoints collaborateurs qui peuvent intervenir dans certaines limites pour des périodes antérieures à l'adhésion à l'assurance vieillesse volontaire.
II. Cotisations dont la déduction est plafonnée
70
Restent soumises à une limitation de déduction les cotisations versées au titre des régimes facultatifs d'assurance vieillesse, de prévoyance ou perte d'emploi dans le cadre d'un contrat « Madelin » ou de régimes facultatifs de sécurité sociale.
80
Conformément aux dispositions du premier alinéa du II de l'article 154 bis du CGI, les cotisations versées aux régimes obligatoires complémentaires d'assurance vieillesse pour la part excédant la cotisation minimale obligatoire sont soumises aux nouveaux plafonds de déduction. Cette règle particulière vise les régimes d'assurance vieillesse complémentaires obligatoires dans lesquels le cotisant peut opter pour des niveaux différents de cotisation.
90
Sont également soumis aux nouveaux plafonds les rachats de cotisation effectués dans le cadre d'un contrat « Madelin » au titre des années comprises entre la date d'affiliation au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés non agricoles et la date d'adhésion de l'exploitant au contrat d'assurance groupe (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10 au II-B-2-f § 510).
100
Les conditions que doivent remplir ces contrats pour être éligibles aux dispositions de l’article 154 bis du CGI sont décrites au BOI-BNC-BASE-40-60-50-10 au II-B-2 § 450 à 530.
110
Toutefois, il est nécessaire d’apporter les précisions complémentaires suivantes : il est rappelé qu’un groupement qui ne comporte pas mille membres (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10 au II-B-2-b § 470), n’est pas habilité à souscrire des contrats d’assurance groupe dans le cadre prévu par l’article 154 bis du CGI. Dans ce cas, les cotisations qui lui sont versées ne sont pas déductibles du bénéfice imposable.
120
Cependant, il est admis par mesure de tempérament que les adhérents d’un contrat de groupe souscrit par une association initialement composée d’au moins mille membres et dont le nombre est passé en deçà de ce seuil, puissent continuer à déduire leurs primes, sous réserve que le nombre de mille membres soit atteint de nouveau au terme de la première année suivant celle au cours de laquelle ce seuil n’a pas été respecté.
130
La condition de régularité et de périodicité de versement (BOI-BNC-BASE-40-60-50-10 au II-B-2-d § 490) est réputée respectée lorsque l’exploitant cesse de cotiser en raison de l’arrêt de son activité professionnelle.
A. Les limites de déduction applicables à chaque nature de risque courant.
1. Cotisations facultatives : d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi subie
140
Ces cotisations facultatives peuvent être déduites sous certaines conditions, qui sont développées au BOI-BIC-CHG-40-50-40.
2. Précisions concernant les conjoints collaborateurs et associés de sociétés de personnes.
150
Les cotisations concernant les conjoints collaborateurs et les associés de sociétés personnes peuvent être déduites sous certaines conditions qui sont développées au BOI-BIC-CHG-40-50-40 .
B. Éléments à retenir pour la détermination de ces limites
160
Les limites prévues par l’article 154 bis du CGI, sont fixées en référence au revenu professionnel et/ou du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.
1. Revenu professionnel à prendre en compte
170
En application de l’article 93 du CGI, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies du CGI, il tient compte des gains ou des pertes provenant, soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.
180
L'article 41 DN bis de l'annexe III au CGI précise que le bénéfice imposable à retenir pour la détermination des limites de déduction des cotisations ou primes mentionnées au II de l’article 154 bis du CGI s’entend du bénéfice imposable avant déduction de ces mêmes cotisations ou primes.
190
Les revenus exonérés en application de l'article 44 sexies du CGI à l'article 44 nonies du CGI, de l'article 44 terdecies du CGI, de l'article 44 quaterdecies du CGI, de l'article 44 quindecies du CGI ou du 9 de l'article 93 du CGI sont retenus pour l’appréciation du montant du revenu professionnel mentionné ci-dessus. En revanche, il n’est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme. Le bénéfice ainsi déterminé ne doit pas être minoré des déficits antérieurs reportables sur les revenus de même nature pour la détermination de l’impôt sur le revenu.
200
S'agissant des associés de sociétés de personnes qui exercent leur activité professionnelle en son sein, les limites sont appréciées distinctement au niveau de chaque associé.
210
Lorsque le professionnel libéral est associé d’une société de personnes ou d’un groupement qui acquitte pour lui ses cotisations sociales personnelles, celles-ci doivent être rapportées au résultat et ajoutées à la quote-part de résultat revenant à l’associé qui les déduit ensuite de cette même quote-part sous réserve des limites mentionnées au II-A § 140 et 150 calculées pour chaque associé en fonction de sa quote-part de bénéfice.
220
Il résulte du principe d’annualité de l’impôt énoncé à l'article 12 du CGI que les bénéfices des professions libérales passibles de l’impôt sur le revenu au titre d’une année donnée sont ceux qui sont réalisés au cours de cette même année. L’imposition du bénéfice de l’année civile est obligatoire, quand bien même ce bénéfice serait déterminé d’après les résultats d’une comptabilité d’engagement ou si l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile.
230
Ainsi, les associés d’une société de personnes exerçant une activité libérale et débutant son activité en juillet N et dont le premier exercice serait clos au 30 juin N+1 sont imposés au titre de l’année N pour les bénéfices réalisés du 1er juillet au 31 décembre de cette même année.
2. Cotisations à prendre en compte
240
Pour l'appréciation du respect des plafonds de déduction, il convient de prendre en compte les cotisations facultatives de l'exploitant et celles versées le cas échéant par son conjoint collaborateur.
3. Plafond de sécurité sociale à prendre en compte
250
Le plafond de la sécurité sociale, visé à l’article L. 241-3 du code de la sécurité sociale et fixé par décret, entre en vigueur au 1er janvier de chaque année. En conséquence, les limites de déduction mentionnées au II-A § 140 et 150 s’apprécient au 1er janvier de l’année d’imposition.
260
En cas de cessation d’activité et lorsque la durée de l’exercice est inférieure à douze mois, le plafond mentionné ci-dessus doit être réduit prorata temporis pour le calcul des limites de déduction.
III. Exercice ou année d'imputation
270
Conformément au principe posé par l'article 93 du CGI, les cotisations déductibles sont prises en compte pour la détermination du bénéfice non commercial de l'année au cours de laquelle elles ont été effectivement payées (BOI-BNC-BASE-40-10 au II § 540 à 600).
280
Toutefois, lorsque le professionnel libéral soumis au régime de la déclaration contrôlée a opté pour la détermination de son bénéfice commercial selon le principe des créances acquises et des dépenses engagées conformément à l'article 93 A du CGI, il y a lieu de retenir les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition. Pour plus de précisions sur ce point, il conviendra de se reporter au BOI-BNC-BASE-20-10-20 au I-A § 1 à 320 .
290
Ainsi, les cotisations mêmes impayées sont déductibles au titre de l’année au cours de laquelle elles sont dues, à l’exception toutefois de celles couvrant un risque relevant de l’assurance -vie, et notamment le versement d’un complément de retraite, ces dernières n’étant déductibles qu’au titre de l’année au cours de laquelle elles ont été effectivement versées.
300
En effet, l’obligation faite à l’assuré de payer la prime ou la cotisation aux époques convenues, qui résulte de l'article L. 113-2 du code des assurances et qui constitue la cause de l'obligation de garantie qui pèse sur l'assureur, souffre une exception en matière d'assurance-vie. Ainsi, l'article L. 132-20 du code des assurances dispose que l'assureur n'a pas d'action pour exiger le paiement des primes dans ce type de contrat. Cette spécificité conduit à considérer, d'une manière générale, que le paiement des primes est toujours facultatif dans l'assurance-vie. Les primes correspondantes sont donc déductibles lors de leur paiement effectif.
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