COUR D’APPEL

D'[Localité 6]

CHAMBRE A – COMMERCIALE

JC/ILAF

ARRET N°:

AFFAIRE N° RG 20/00726 – N° Portalis DBVP-V-B7E-EVIG

jugement du 13 Novembre 2019

Tribunal de Commerce d’ANGERS

n° d’inscription au RG de première instance 2018 1023

ARRET DU 14 JANVIER 2025

APPELANTE :

[7][Localité 6] [1]

[Adresse 3]

[Localité 4]

Représentée par M^e Sonia BERNIER de la SARL ILIRIO LEGAL, avocat postulant au barreau d’ANGERS et par M^e Ivan JURASINOVIC, avocat plaidant au barreau de PARIS

INTIMEE :

S.A.S. [16] exerçant sous l’enseigne commerciale SAS [17]

[Adresse 2]

[Localité 5]

Représentée par M^e Arnaud BARBE de la SCP PROXIM AVOCATS, avocat postulant au barreau d’ANGERS – N° du dossier 2018113 et par M^e Bérengère SOUBEILLE, avocat plaidant au barreau de NANTES

COMPOSITION DE LA COUR

L’affaire a été débattue publiquement à l’audience du 05 Novembre 2024 à 14 H 00, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant M^me Corbel, Présidente de Chambre, et devant M. CHAPPERT, conseiller qui a été préalablement entendu en son rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

M^me CORBEL, présidente de chambre

M. CHAPPERT, conseiller

M^me GANDAIS, conseillère

Greffière lors des débats : M^me BOUNABI

Greffière lors du prononcé : M^me TAILLEBOIS

ARRET : contradictoire

Prononcé publiquement le 14 janvier 2025 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l’article 450 du code de procédure civile ;

Signé par Catherine CORBEL, présidente de chambre et par Sophie TAILLEBOIS, greffière à laquelle la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

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FAITS ET PROCÉDURE :

L’association [9][Localité 6] ([10]) est une école de commerce qui a pour objet social, notamment, l’enseignement supérieur en matière commerciale, économique et sociale, ainsi que son développement et sa promotion. Elle dispose de plusieurs sites d’enseignement en France et à l’étranger.

Les activités de l’Essca sont, fiscalement, réparties en deux secteurs distincts :

* d’une part, l’activité principale d’enseignement supérieur (activité dite 'non lucrative'), et

* d’autre part, l’activité de formation professionnelle continue, la location de salles, diverses prestations de services, une pépinière d’entreprises et un service de restauration universitaire sur le site de [Localité 8] (activité dite 'lucrative'),

L’activité lucrative est la seule pour laquelle l’Essca dépose une liasse fiscale auprès de l’administration.

A compter d’une lettre de mission du 14 février 2008, l’Essca a confié à la SAS'[16], spécialisée dans l’expertise-comptable, une mission de révision comptable, d’établissement des comptes annuels, d’établissement de la déclaration annuelle des résultats, de contrôle des autres déclarations fiscales, ainsi qu’une mission d’accompagnement comptable.

Cette mission a été reconduite chaque année jusqu’à une lettre de mission du 16 juillet 2012, relative à l’exercice du 1er septembre 2011 au 31 août 2012, par laquelle l’Essca n’a pas validé la mission d’accompagnement comptable.

A compter d’une lettre de mission du 1er septembre 2014, pour l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, l’Essca a repris en charge la révision des comptes, l’édition de la plaquette comptable et de la liasse fiscale grâce à son propre logiciel, la SAS [16] étant déchargée de ces missions et n’étant plus chargée que de la mission suivante :

'- le calcul des IFC,

— la revue analytique des comptes,

— la supervision de la révision des comptes,

— l’analyse des points sensibles'

L’Essca a fait l’objet d’une vérification de comptabilité entre le 9 avril 2015 et’le 30 juin 2015, portant sur la période du 1er septembre 2011 au 31 août 2014. Le'27'juillet 2015, l’administration fiscale a notifié à l’Essca une proposition de rectification en matière, d’une part, de taxe sur la valeur ajoutée et, d’autre part, d’impôt sur les sociétés aboutissant pour ce dernier à une imposition supplémentaire :

* de 229 661 euros sur l’exercice du 1er septembre 2011 au 31 août 2012, outre 28 478 euros d’intérêts de retard,

* de 110 240 euros sur l’exercice du 1er septembre 2012 au 31 août 2013, outre 8 378 euros d’intérêts de retard, et

* de 158 015 euros sur l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, outre 3 792 euros d’intérêts de retard,

soit un montant total de 538 564 euros, outre des rappels de taxes sur la valeur ajoutée.

La commission départementale du Maine-et-[Localité 14] des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire a confirmé l’ensemble des chefs de redressement notifiés à l’Essca par un avis du 15 décembre 2016.

L’Essca a formé un recours hiérarchique puis elle a engagé une procédure de réclamation contentieuse afin d’obtenir un dégrèvement de l’imposition réclamée. Le 24 octobre 2017, l’administration fiscale lui a notifié une acceptation partielle de sa réclamation mais uniquement en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour lesquels elle a obtenu un dégrèvement, en droits et pénalités, le 30 mai 2021.

L’Essca a saisi le tribunal administratif de Nantes d’un recours contentieux par une requête du 21 décembre 2017.

Parallèlement, l’Essca a fait assigner la SAS [16] en responsabilité devant le tribunal de commerce d’Angers par un acte d’huissier du 17 janvier 2018. La’SAS [16] a fait appeler en intervention forcée M. [J] [W], en sa qualité de commissaire aux comptes, puis la SA [12], en leurs qualités de commissaires aux comptes, par des actes d’huissier du 9 mai 2018 et du 22 octobre 2018 respectivement, aux fins d’être garantie des éventuelles condamnations prononcées à son encontre.

Par un jugement du 13 novembre 2019, le tribunal de commerce d’Angers a :

— ordonné la jonction des affaires RG n° 2018/1023 et RG n°2018/12204,

— condamné la SAS [16] à verser à l’association la somme de 150 000 euros, débouté pour le surplus,

— débouté la SA [11] de sa demande d’irrecevabilité de la procédure intentée par la SAS [16],

— débouté la SAS [16] de sa demande de condamnation de la SA'[13] à la garantir de tout ou partie des condamnations prononcées contre elle au profit de l’Essca,

— débouté la SA [11] de sa demande de dommages-intérêts à l’égard de la SAS [16],

— condamné la SAS [16] à payer à l’Essca la somme de 6 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— débouté la SAS [16] et la SA [11] de leurs demandes respectives d’indemnités au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— dit ne pas avoir lieu à exécution provisoire de la décision,

— condamné la SAS [16] aux entiers dépens,

Par déclaration du 19 juin 2020, l’Essca a formé appel de ce jugement en ce qu’il a condamné la SAS [16] à lui verser la somme de 150 000 euros et qu’il l’a déboutée pour le surplus, intimant la SAS [16].

L’Essca et la SAS [17], nouvelle’dénomination de la SAS [16], ont conclu, cette dernière formant appel incident.

Le recours de plein contentieux de l’Essca a été rejeté tant par le tribunal administratif de Nantes par un jugement du 9 octobre 2020 que par la cour administrative d’appel de Nantes par un arrêt du 10 juin 2022.

Une ordonnance du 21 octobre 2024 a clôturé l’instruction de l’affaire.

MOYENS ET PRÉTENTIONS DES PARTIES :

Par des dernières conclusions (n° 4) remises au greffe par la voie électronique le 30 mars 2023, auxquelles il est renvoyé pour un exposé des moyens en application de l’article 455 du code de procédure civile, l’Essca demande à la cour :

— de déclarer l’appel recevable,

— de constater que le litige à hauteur de cour ne porte que sur le montant du préjudice (prétentions [10]) et sur son caractère ou non définitif (prétentions [16]) ouvrant droit ou non à indemnisation,

— de constater que la SAS [16] a engagé son entière responsabilité contractuelle envers elle,

— de réformer en ce sens le jugement entrepris,

— de condamner la SAS [16] à lui verser une somme de 493 354 euros à titre de dommages-intérêts,

— de débouter la SAS [16] de toutes ses demandes, fins et conclusions,

— de condamner la SAS [16] à lui verser une somme de 16 000 euros HT, soit 19 200 euros TTC, au titre de l’article 700 du code de procédure civile, outre les dépens recouvrés selon les dispositions de l’article 699 du code de procédure civile

Par des dernières conclusions (n° 3) remises au greffe par la voie électronique le 21 juillet 2023, auxquelles il est renvoyé pour un exposé des moyens en application de l’article 455 du code de procédure civile, la SAS [17] demande à la cour :

à titre incident,

— d’infirmer le jugement,

— de réduire à de plus justes proportions le montant des dommages-intérêts octroyés à l’Essca,

— de condamner l’Essca à lui verser la somme de 7 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— de condamner l’Essca aux entiers dépens de l’instance,

MOTIFS DE LA DECISION :

Il ne revient pas à la cour de 'constater’ la recevabilité de l’appel, qui ne fait en réalité l’objet d’aucune discussion entre les parties.

L’Essca reproche à la SAS [16] (désormais dénommée SAS [17]) des inexécutions qui ont, selon elle, abouti à quatre chefs de redressement par l’administration fiscale et sur lesquels elle calque sa demande d’indemnisation. Le tribunal de commerce a retenu la responsabilité de la SAS [16] pour trois d’entre eux (passif injustifié, amortissements, frais financiers) et l’a écartée pour la dernière (provision pour indemnité d’éviction). Par ailleurs, sur les trois chefs de redressement retenus, les’premiers juges ont considéré que la SAS [16] n’était entièrement responsable que pour deux (amortissements, frais financiers) mais qu’elle n’était que partiellement responsable du troisième (passif injustifié). Si bien que, sur la somme de 538 564 euros qui lui était demandée, le tribunal de commerce a retranché une somme de 4 562 euros correspondant à un redressement de taxe sur la valeur ajoutée étranger au litige, une somme de 40 648 euros au titre des intérêts de retard ainsi que le montant du redressement d’impôt sur les sociétés relatif au manquement écarté (provision pour indemnité d’éviction – 125 960 euros) et il appliqué une pondération au solde (367 664 euros) pour tenir compte de la responsabilité simplement partielle de la SAS [16] au titre de l’un des trois chefs de redressement retenus, pour arriver finalement à la somme de 150'000 euros.

Devant la cour, l’Essca abandonne toute prétention relative au redressement afférent à la taxe sur la valeur ajoutée et aux intérêts de retard. Elle reprend en revanche ses demandes d’indemnisation au titre des quatre chefs de redressement, y compris celui qui a été écarté par les premiers juges, pour démontrer qu’ils correspondent à des manquements commis par la SAS [16] (désormais dénommée SAS [17]) et pour demander l’indemnisation à hauteur du montant total des redressements intervenus. De son côté, la SAS [17], qui avait intialement conclu à l’infirmation du jugement et au débouté des demandes de l’Essca en raison de l’absence de caractère définitif du préjudice, ne sollicite plus dans le dispositif de ses dernières conclusions que la réduction du montant de l’indemnisation mise à sa charge, ce qui s’explique par le fait que la cour administrative d’appel de [Localité 15] a définitivement statué, par son arrêt du 10 juin 2022, sur le recours qui avait été déposé par l’Essca.

L’Essca, qui recherche la responsabilité contractuelle de la SAS [17], fonde exclusivement son action sur les articles 1134, 1135 et 1147 du code civil, dans leur rédaction antérieure à l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016. Il est toutefois rappelé que la profession d’expert-comptable est organisée par l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945, par le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 et par le référentiel normatif. Par ailleurs, l’Essca reproche à la SAS [16] une mauvaise exécution de ses missions et l’expert-comptable étant tenu, dans ce cadre, à une obligation de moyens, c’est donc à l’appelante de rapporter la preuve d’une faute, d’un dommage et d’un lien entre cette faute et le dommage dont elle demande la réparation.

Il importe à cet égard de rappeler les termes des missions qui ont été confiées à la SAS [16] sur la période concernée par la vérification fiscale (1er septembre 2011 au 31 août 2014) puisqu’ils délimitent le champ de ses obligations contractuelles à l’égard de l’Essca.

Il ressort des pièces produites qu’à compter d’une lettre de mission du 14'février 2008, relative à l’exercice du 1er septembre 2007 au 31 août 2008, l’Essca a confié à la SAS [16] une mission de révision comptable, d’établissement des comptes annuels, d’établissement de la déclaration annuelle des résultats, de contrôle des autres déclarations fiscales et d’accompagnement comptable. Ce sont ces mêmes missions qui ont été confiées à la SAS [16] aux termes de la lettre du 16 juillet 2012 relative à l’exercice du 1er septembre 2011 au 31 août 2012, à l’exclusion toutefois de l’accompagnement comptable. A compter de l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, l’Essca a repris elle-même la révision de ses comptes et il n’a plus été confié à la SAS [16], par une lettre de mission du 1er septembre 2014, que le calcul des indemnités de fin de carrière, la revue analytique des comptes, la supervision de la révision des comptes et l’analyse des points sensibles.

C’est au regard de ces éléments que la responsabilité de la SAS [17] doit être examinée, en considération de chacun des différents chefs de redressement.

— sur le passif injustifié :

(a) sur la faute :

L’Essca explique que son activité lucrative est structurellement déficitaire et que son résultat est compensé chaque année par une avance de trésorerie provenant du secteur non lucratif. Cette opération s’est matérialisée par l’inscription au passif du bilan, transmis en annexe de liasse fiscale, du solde des mouvements de trésorerie sous la rubrique intitulée 'emprunts et dettes auprès des établissements de crédit'.

Or, l’administration fiscale a remis en cause cette inscription. Dans un premier temps, le service vérificateur a en effet reproché à l’Essca de ne pas être en mesure de justifier de l’existence ni du montant de dettes ou d’emprunts contractés auprès d’établissements de crédit, en correspondance avec l’intitulé du compte de classe 16 utilisé. L’Essca a alors obtenu de la SAS [16] l’explication que la ligne 'emprunts et dettes auprès des établissements de crédit’ de la liasse fiscale '(…) correspond aux comptes de liaison entre le secteur lucratif et le secteur non lucratif. Il correspond en définitive aux fonds propres (et donc de la trésorerie) avancés par le secteur non lucratif au secteur lucratif pour permettre l’équilibre du bilan lucratif (le bilan du report à nouveau des activités lucratives est largement déficitaire depuis plusieurs années)' (courriel du 26 août 2015), explication qu’elle a fait valoir auprès de l’administration fiscale. C’est pourquoi, dans un second temps, cette dernière a opposé qu’un tel compte de liaison devait mentionner chaque opération individuellement dans des comptes égaux et de sens contraire, sans pouvoir faire l’objet d’une inscription d’un solde global une fois par an. Elle a donc maintenu sa rectifiation, en raison de leur caractère non justifié, des sommes inscrites au bilan clos le 31 août 2012 (+ 2 891 829 euros, correspondant au cumul des sommes inscrites à ce poste depuis l’exercice clos le 31 août 2007) et réintégré les valeurs aux résultats des exercices clos le 31'août 2013 (+ 1 140 564 euros) et le 31 août 2014 (+ 941 518 euros).

Le tribunal administratif de Nantes puis la cour administrative d’appel de Nantes ont confirmé le bien-fondé de ces rectifications et rejeté la requête de l’Essca, la seconde ayant retenu, d’une part, qu''aucune justification du nom de l’établissement prêteur, des montants empruntés, des taux d’intérêt appliqués, des échéanciers de remboursement et des motifs retenus par l’association pour faire appel à des emprunts n’est présentée par l’association’ et, d’autre part, qu''(…) il n’existe, dans la partie de la comptabilité de l’association relative au secteur non lucratif, aucun enregistrement de nature à établir la réalité de l’opération de transfert invoquée'.

L’appelante reproche à la SAS [17] cette erreur dans la présentation des comptes annuels ayant consisté à avoir enregistré le solde des mouvements de trésorerie du secteur non lucratif vers le secteur lucratif dans un compte de dette (16) plutôt que dans un compte de liaison (18), en méconnaissance du Plan Comptable Général et comme elle-même le faisait d’ailleurs avant l’intervention de la SAS [16].

Il est constant que, comme l’a expliqué la SAS [16] elle-même dans son courriel du 26 août 2015 précité, les sommes qui ont été inscrites au passif des bilans des excercices clos le 31 août 2011, le 31 août 2012 et le 31 août 2013 correspondent aux avances de trésorerie du secteur non lucratif vers le secteur lucratif, destinées à trouver l’équilibre comptable. L’intimée avance que ces avances de trésorerie peuvent être assimilées à des concours bancaires, justifiant l’inscription dans un compte de dettes, mais force est de constater qu’une telle assimilation n’a pas été admise par l’administration fiscale et que les opérations litigieuses s’inscrivent bien davantage dans un compte de liaison (18) que dans un compte de dette (16), à la lecture des définitions du Plan Comptable Général reproduites par l’association dans ses conclusions.

Pour contester sa responsabilité, l’intimée oppose, en premier lieu, que sa mission consistait uniquement à présenter les comptes annuels et à établir la liasse fiscale à partir des éléments de comptabilité que lui transmettait l’association chaque année. Elle explique que l’Essca tenait une comptabilité analytique interne pour ventiler les dépenses entre les deux secteurs mais qu’elle n’établissait chaque année qu’une seule plaquette comptable regroupant les deux secteurs et que la balance annuelle qu’elle lui adressait comptabilisait le financement entre les deux secteurs dans un compte de dette et non pas dans un compte de liaison. Elle ajoute que la SAS [16] n’est même plus intervenue sur le secteur lucratif à compter de l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, date à laquelle l’Essca a décidé d’établir et de transmettre elle-même la liasse fiscale à partir de son propre logiciel.

Ce faisant, l’intimée discute l’étendue de ses obligations au regard des missions qui lui étaient dévolues. L’Essca reconnaît qu’elle a toujours elle-même assuré la saisie journalière des opérations comptables. Mais elle fait valoir à juste titre que la mission de la SAS [16] comprenait, sur les exercices du 1er septembre 2011 au 31 août 2013, une mission de révision comptable, d’établissement des comptes annuels et de la déclaration annuelle des résultats qui impliquaient pour l’intimée de s’assurer que la présentation du bilan et de la liasse fiscale soit en tout point conforme aux normes de classification en vigueur, sans s’en tenir aux seuls éléments transmis par sa cliente et en procédant, le cas échéant, aux corrections nécessaires. L’intimée ne démontre pas que, comme elle l’affirme, sa cliente lui envoyait chaque année une balance comptabilisant le financement du secteur non lucratif vers le secteur lucratif dans un compte de dettes, ce que l’Essca conteste et ce qui n’apparaît pas à l’analyse du fichier Excel qu’elle produit pour illustrer les informations comptables qu’elle transmettait à la SAS [16] pour les besoins des comptes annuels et de la liasse fiscale.

Il est exact que, pour l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, l’Essca avait repris la révision de ses comptes et l’établissement de sa liasse fiscale. L’appelante invoque toutefois deux moyens pour rechercher la responsabilité de l’intimée, y compris sur cet exercice. En premier lieu, elle’approuve les premiers juges d’avoir considéré qu’elle n’avait fait que perpétuer la présentation des comptes et les imputations comptables qui avaient été mises en place par la SAS [16], ce à quoi l’intimée répond toutefois de façon pertinente que sa responsabilité ne peut être recherchée que pour un manquement commis dans l’exécution de sa mission. Mais surtout, l’Essca se prévaut, en second lieu, de ce que la mission confiée à la SAS [16] par la lettre du 1er septembre 2014 comportait également une mission de supervision de la révision des comptes et d’analyse des points sensibles, ce sur quoi l’intimée ne fournit aucun argumentaire en réponse. Or, la problématique du traitement et de l’enregistrement comptable des opérations de financement entre les deux secteurs entrait dans la première de ces deux missions et constituait de façon non contestée un point sensible au sens de la seconde des missions. Le fait que l’établissement et la transmission de la liasse fiscale n’ait alors plus fait partie de la mission de la SAS [16] est à cet égard insuffisant à la délier de toute responsabilité au regard des obligations strictement comptables qu’elle assumait encore et sur la foi desquelles la liasse fiscale a été établie. C’est en ce sens que la cour estime que la responsabilité de la SAS [16] peut être retenue également en ce qui concerne l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014.

La SAS [17] fait également valoir qu’un compte de liaison n’a pas d’équivalent dans la liasse fiscale, qu’il doit donc être reclassé à la clôture de l’exercice et qu’elle s’est contentée de reprendre la classification dans un compte de dettes, comme le faisait historiquement l’Essca et pour se conformer au principe de l’intangibilité du bilan posé par l’article L. 123-19 du code de commerce.

Certes, le passif du bilan, qui fait par ailleurs partie de la liasse fiscale, ne comporte pas de rubrique propre au compte de liaison. L’Essca démontre néanmoins, jusqu’à l’intervention de la SAS [16], elle utilisait bien un compte de liaison (n° 181000) qui apparaissait dans le détail du passif de son bilan et que, à tout le moins pour la liasse fiscale de l’exercice clos le 31 août 2007 précédant immédiatement l’intervention de l’intimée, la somme correspondante était transcrite dans la rubrique 'emprunts et dettes financières divers (dont emprunts participatifs)'. Elle démontre par ailleurs, à partir des projets de plaquette et de liasse fiscale envoyés par la SAS [16] pour l’exercice clos le 31 août 2013, les mêmes sommes n’ont plus figuré au détail du passif du bilan que dans un compte d’emprunt (n° 16400000), reporté au passif du bilan constituant la liasse fiscale dans la rubrique 'emprunts et dettes auprès des établissements de crédit'. L’action de la SAS [16] a donc bien été, comme elle le reconnaît d’ailleurs, de changer de rubrique pour celle d''emprunts et dettes auprès des établissements de crédit', ce dont il peut lui être fait grief sans qu’elle puisse dès lors utilement se retrancher derrière la pratique prétendument jusqu’alors mise en oeuvre par sa cliente ou derrière le principe d’intangibilité du bilan.

La faute de la SAS [16] se trouve ainsi suffisamment caractérisée.

(b) sur le préjudice :

L’Essca poursuit une indemnisation calquée sur le montant total de l’imposition, qu’elle estime être supplémentaire, dont elle a fait l’objet à la suite des rectifications effectuées par l’administration fiscale. De son côté, l’intimée oppose que le préjudice allégué n’est pas indemnisable, en ce qu’il correspond à un retour à juste imposition et qu’il n’est pas démontré qu’une solution alternative aurait permis à l’association d’échapper à cet impôt normalement dû.

Le caractère certain du préjudice allégué n’est plus discuté, depuis que le recours de l’Essca a été définitivement rejeté par la cour administrative de [Localité 15].

Il est exact que, même si le redressement trouve son origine dans une omission ou un mauvaise déclaration de l’expert-comptable, celui-ci ne peut pas être condamné à supporter l’impôt normalement dû par son client. Mais en l’espèce, l’administration fiscale a procédé à des rectifications et à la réintégration aux résultats des valeurs qui avaient été portées au passif pour la raison, non pas que celles-ci n’auraient par principe pas dû être déduites, mais que la présentation comptable adoptée ne permettait pas de les justifier. C’est ainsi considérer que l’Essca aurait pu échapper à ces rectifications si elle avait été en mesure de justifier comptablement des sommes litigieuses et donc que les rehaussements d’impôt sur les sociétés appliqués par l’administration fiscale dépassent l’imposition qui aurait été normalement due par l’Essca en l’état de résultats tenant compte des valeurs de passif dûment justifiées.

La question de la solution à mettre en oeuvre pour justifier de ces valeurs et éviter ainsi le redressement qui est intervenu relève du débat sur le lien de causalité.

(c) sur le lien de causalité :

L’intimée discute en effet également le lien de causalité entre la faute qui lui est reprochée et les rehaussements d’impôts qui en sont résultés, sur la base desquels l’Essca assoit sa demande indemnitaire.

Elle indique que la comptabilisation des opérations de financement litigieuses dans un compte de liaison plutôt que dans un compte de dette n’a en réalité aucune incidence sur le résultat du secteur lucratif, renvoyant à cet égard à l’argument soutenu par l’Essca elle-même dans son requête introductive devant le tribunal administratif. Cette considération est toutefois indifférente dès lors que l’appelante entend obtenir l’indemnisation des rectifications que l’administration fiscale a décidées non pas en ce que la mauvaise classification aurait faussé le résultat mais en ce que le passif ainsi inscrit était injustifié.

Elle conteste par ailleurs tout lien de causalité en ce que, d’une part, il était en tout état de cause impossible d’enregistrer l’ensemble des mouvements entre les deux secteurs et, d’autre part, l’administration fiscale a sanctionné un défaut de justification des avances du secteur non lucratif vers le secteur lucratif alors qu’une telle justification incombait à l’Essca qui assurait la tenue de sa comptabilité générale comme de sa comptabilité analytique.

Il doit au préalable être observé que c’est injustement que l’intimée reproche à l’Essca de ne pas l’avoir associée aux opérations de vérification de comptabilité qui se sont déroulées entre le 9 avril 2015 et le 30 juin 2015. L’appelante justifie au contraire qu’elle a avisé la SAS [16] du contrôle par un premier courriel du 15 juin 2015, alors que les opérations de vérification étaient toujours en cours, en’suscitant dès cette date ses explications sur des difficultés soulevées par le contrôleur. Elle démontre également qu’elle a tenu la SAS [16] informée des suites de cette vérification, qu’elle sollicité ses observations, qu’elle lui a soumis pour avis ses projets de rapport et de recours ou encore qu’elle lui a transmis la copie des différentes réponses et avis reçus.

En réponse à l’argumentation de l’intimée, l’Essca fait exactement valoir que le reproche de l’administration fiscale à l’hypothèse d’un compte de liaison qui lui a été avancée dans un second temps, est double. Elle a reproché à l’Essca, d’une’part, de ne pas avoir tenu deux comptes en miroir pour ses deux secteurs et, d’autre part, de ne pas avoir enregistré chaque opération du secteur non lucratif vers le secteur lucratif individuellement. C’est ce qui ressort en effet de la réponse tant au recours hiérarchique de l’Essca :

'(…) nonobstant ce qui précède, ce poste n’a pas fonctionné comme un compte de liaison retraçant les flux entre les deux secteurs. Ce poste n’a d’ailleurs pas d’existence sur le plan comptable, la balance issue du fichier des écritures comptables remis par l’Essca ne mentionnant aucun compte équivalent. Les flux entre les deux secteurs n’ont d’ailleurs pas été retracés comptablement opération par opération (…)'

qu’à sa réclamation contentieuse :

'Il apparaît que l’association n’a pas appliqué la règle comptable prévue par les dispositions du Plan Comptable Général qui prévoit qu’en cas d’utilisation d’un compte de liaison (compte de la classe 18) entre établissement et siège ou entre deux secteurs, 'toutes les opération entre l’entreprise et un établissement sont enregistrées de manière symétrique, dans la même période comptable et sur la base des mêmes pièces justificatives… il en résulte que les comptes de liaison sont égaux et de sens contraires (l’un débiteur et l’autre créditeur) dans la comptabilité du siège et dans celle de l’établissement'. Or, la consultation de la comptabilité de l’ensemble de l’association [10], tous secteurs confondus (telle qu’elle résulte des fichiers des écritures comptables remis dans le cadre de la vérification) montre que le compte de passif contesté par l’administration, identifié dans le secteur lucratif sous le n° 164100 'emprunts’ n’existe pas. Pourtant, il aurait dû y figurer si l’association l’avait effectivement mouvementé lors de chaque opération avec des montants identiques au débit et au crédit. Il est donc impossible pour l’administration de retracer l’ensemble des opérations individuelles qui ont conduit à la réalisation de ce passif, au fil des exercices comptables, et de les contrôler'.

Il en ressort que le défaut de justification des sommes pointé par l’administration fiscale tient exclusivement à un problème de présentation formelle des comptes, imputable à la SAS [16] qui devait s’assurer tant de la tenue de deux comptes en miroir que de l’individualisation de toute opération d’un secteur vers l’autre. C’est en ce sens que l’Essca reproche à juste titre à l’intimée de ne pas avoir, par sa faute, permis de mettre en oeuvre la solution ayant consisté, d’une part, à présenter une comptabilité journalière reflétant les mouvements de trésorerie entre les secteurs lucratifs et non lucratifs et, d’autre part, à respecter la symétrie des écritures dans les documents comptables des deux secteurs d’activité.

L’intimée conteste toutefois la possibilité même d’inscrire les différents mouvements entre les deux secteurs puisqu’elle ne tenait pas elle-même la comptabilité, que l’Essca ne disposait que d’un seul compte bancaire et que certaines des dépenses, communes aux deux secteurs, ne pouvaient être affectées qu’en fin d’exercice seulement en faisant application d’une clé de répartition calculée à partir des résultats respectifs des deux secteurs. Subsidiairement, elle fait valoir qu’il n’est pas démontré que, même si un compte de liaison avait été mis en oeuvre, l’Essca aurait pu échapper à la rectification des bases imposables compte tenu précisément de cette impossibilité d’enregistrer les flux financiers entre les deux secteurs au fur et à mesure et non une seule fois la fin de l’exercice comme le lui a reproché l’administration fiscale, de telle sorte qu’elle ne peut tout au mieux se prévaloir que d’une simple perte de chance. A cet égard, elle approuve les premiers juges qui ont retenu une responsabilité simplement partielle au motif que, même si la présentation des comptes antérieure avait été conservée, l’Essca n’aurait pas moins dû justifier de tous les mouvements de fonds entre les deux secteurs qui ont conduit à la somme inscrite au passif du bilan du secteur lucratif.

De fait, l’Essca a elle-même expliqué, dans sa réclamation du 9 juin 2017, qu’elle tenait une comptabilité analytique et qu’elle enregistrait comptablement, opération par opération, chaque dépense dans des unités de gestion spécifiques mais que l’utilisation d’un compte bancaire unique et la nature de certaines dépenses, communes aux deux secteurs, posaient plus particulièrement difficulté :

'le recours aux unités de gestion telles que présentées précédemment permet à l’Essca d’affecter convenablement les dépenses entre le secteur lucratif et non lucratif. Il n’en reste pas moins que certaines dépenses sont de nature commune : le personnel administratif, les dépenses globales d’entretien des immeubles, etc…. ainsi, les dépenses sont comptabilisées dans une unité de gestion et à la clôture de l’exercice, en fonction de la clé de répartition, la charge est fiscalement affectée au secteur lucratif. C’est lors de cette affectation que l’Essca peut enfin déterminer la part d’abondement consenti par le secteur non lucratif. C’est la raison pour laquelle il ne peut pas être opéré une comptabilisation journalière du flux entre les deux secteurs, ou alors il faut que l’administration nous donne sa recette pour connaître à l’avance la clé de fin d’exercice'

L’appelante confirme dans cette réclamation qu’elle tenait, au jour le jour, une comptabilité analytique, qu’elle s’abstient toutefois de verser aux débats comme elle s’est abstenue de le faire devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ou devant le tribunal administratif de Nantes qui ont relevé cette absence. La difficulté qu’elle a portée à l’attention de l’administration fiscale ne se limite pas, comme elle le soutient, au fait de pouvoir retracer a posteriori une comptabilité journalière des flux financiers entre les deux secteurs mais bien de traiter ces derniers comptablement en temps réel. Et force est de constater que, comme le fait valoir l’intimée, il persiste encore à ce jour une incertitude sur les modalités pratiques de l’inscription comptable par l’association de tous les flux financiers de son secteur non lucratif vers son secteur lucratif d’une manière telle qu’elle lui aurait assurément permis de les justifier suffisamment auprès de l’administration fiscale. Certes, l’Essca rappelle exactement qu’il appartenait à la SAS [16] de l’informer et de la conseiller sur la méthode à adopter pour permettre un fonctionnement bancaire et présenter une comptabilité exempte de risque fiscal, que ce soit au titre de ses missions de révision des comptes, d’établissement des comptes annuels et de la liasse fiscale ou, pour l’exercice clos le 31 août 2014, de supervision de la révision des comptes et d’analyse des points sensibles. Mais faute de connaître la méthode qui aurait permis la présentation comptable de nature à correspondre avec certitude aux attentes du service vérificateur, il doit être effectivement considéré que l’Essca ne justifie que de la perte d’une chance, qui n’en reste pas moins réelle et sérieuse, d’éviter le redressement intervenu.

Cette perte de chance, qui se substitue donc à la responsabilité partielle décidée par les premiers juges, est d’autant plus importante que l’intimée a manqué à des règles élémentaires de tenue de la comptabilité et que, comme le lui reproche l’appelante, il lui appartenait en cas de doute de solliciter le cas échéant un rescrit fiscal pour consolider la pratique mise en oeuvre.

— sur la déduction des amortissements et des frais financiers :

L’Essca explique que, certains immeubles étant utilisés pour partie par le secteur lucratif et pour le reste par le secteur non lucratif dans une proportion variable chaque année, le montant des amortissements et des frais financiers déductibles du résultat imposable était calculé à partir d’un pourcentage du chiffre d’affaires du secteur lucratif rapporté au chiffre d’affaires dégagé pour les deux secteurs réunis. Cependant, elle n’a pas corrélativement affecté les immobilisations correspondantes à l’actif du bilan du secteur lucratif.

Le service vérificateur a constaté, s’agissant des dotations aux amortissements, une discordance entre les amortissements affectés au secteur lucratif et les amortissements réels correspondant aux immobilisations inscrites à l’actif du bilan. S’agissant des frais financiers, elle a constaté l’incapacité de l’Essca de justifier, d’une part, des emprunts et dettes auprès d’établissements de crédits tels qu’ils étaient inscrits au passif du bilan de l’activité lucrative et, d’autre part, de l’inscription à l’actif du bilan des immeubles pour lesquels de tels prêts auraient été souscrits. En conséquence de quoi, l’administration fiscale a rejeté les reports déficitaires figurant à l’ouverture du premier exercice non prescrit et elle a remis en cause la déduction des dotations aux amortissements et des frais financiers du résultat du secteur lucratif au titre des trois exercices concernés par la vérification.

La requête de l’Essca sur ces points a été rejetée tant par le tribunal administratif de Nantes que par la cour administrative de Nantes, cette dernière ayant retenu que 'l’association [10] n’a inscrit à l’actif de son secteur lucratif qu’une partie des immeubles affectés à l’activité lucrative. Cette décision de gestion lui est opposable. Dans ces conditions, elle ne pouvait pas légalement déduire la totalité des amortissements se rapportant aux immobilisations lui appartenant des résultats de son secteur lucratif mais seulement une partie, comme l’a fait l’administration, à concurrence de la répartition de l’immobilisation entre les deux secteurs, lucratif et non lucratif’ et que l’Essca ne justifiait pas des frais financiers affectés au secteur lucratif.

La réalité et la raison du choix de gestion ressort du courriel de la SAS'[16] à sa cliente en date du 26 août 2015 :

'La répartition de l’affectation des immeubles mixtes (lucratif / non lucratif) changeant chaque année, l’Essca avait décidé de ne pas présenter ces actifs à l’actif du bilan de la liasse fiscale dans un souci de simplification. Néanmoins, la quote-part d’amortissement déduite du résultat fiscal correspond bien à la quote-part d’utilisation du bien par le secteur lucratif. Pour ce qui est des charges financières, la méthode qui avait été retenue était de considérer que le rapport des produits fiscalisés par rapport au total des produits de l’association était proportionnel à la quote-part d’utilisation du bien par le secteur lucratif. L’analyse faite était de considérer que les dotations aux amortissements et intérêts d’emprunts représentent une 'valeur locative', représentative de l’occupation des locaux'

L’Essca, qui explique qu’elle constatait des charges de loyers jusqu’à l’intervention de la SAS [16], ne conteste pas la nécessité du changement de méthode tant sur le plan comptable que fiscal mais elle reproche à l’intimée d’avoir omis de porter les immobilisations à l’actif du bilan, de telle sorte à l’avoir privée du droit de déduire les dotations aux amortissements et les frais financiers y afférents.

De fait, il ressort de la doctrine fiscale produite par l’appelante et d’ailleurs rappelée par l’administration fiscale, qu’il appartenait d’opter soit pour l’inscription à l’actif du bilan de la seule fraction de l’immeuble affectée à son l’activité lucrative et de déduire alors les charges de copropriété y afférentes, soit de ne pas inscrire la fraction de l’immeuble à l’actif du bilan mais alors de ne pas déduire aucune charge de propriété de l’assiette de l’impôt sur les revenus.

L’intimée admet sa responsabilité pour ne pas avoir attiré l’attention de sa cliente sur le risque de redressement engendré par cette méthode mais uniquement au titre des exercices clos le 31 août 2012 et le 31 août 2013, à’l'exclusion de l’exercice clos le 31 août 2014 pour lequel elle n’était plus mandatée pour établir la liasse fiscale. Elle ne discute pas plus, sous cette même réserve, du montant des rectifications et de l’imposition réclamée à sa charge au titre de la réparation du préjudice, dont elle ne soutient pas non plus qu’il consisterait en une simple perte de chance.

Les premiers juges ont retenu la responsabilité de la SAS [16] également pour cet exercice clos le 31 août 2014 au motif que l’Essca, bien qu’elle ait alors repris la présentation de ses comptes annuels et l’édition de la liasse fiscale, n’a'alors fait que perpétuer la présentation des comptes et les imputations comptables qui avaient été mises en place par la SAS [16]. L’appelante demande de consacrer ce raisonnement, sans se prévaloir ici des termes de la mission confiée à la SAS [16] par la lettre du 16 juillet 2012. Or, l’expert-comptable ne peut encourir de responsabilité qu’au titre de manquements qui résultent de l’exécution de la mission qui lui a été confiée. L’Essca ne peut donc pas prétendre faire supporter à l’intimée les conséquences d’une erreur qu’elle a commise au seul motif qu’elle n’aurait été que la répétition de la pratique antérieure et à laquelle elle estime avoir pu se fier, sauf à exposer la SAS [17] à une responsabilité post-contractuelle sans limite.

En conséquence de quoi, la responsabilité de l’intimée ne sera pas retenue au titre des redressements afférents aux amortissements et aux frais financiers relatifs à l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014.

— sur la provision pour indemnité d’éviction :

Il est constant que l’Essca a fait l’acquisition, en 2014, d’un immeuble à [Localité 8] (Hauts-de-Seine). L’administration fiscale a relevé qu’aucune quote-part de cet immeuble n’a été inscrite à l’actif du bilan du secteur lucratif mais que l’association avait néanmoins inscrit une provision d’un montant de 380 890 euros pour les besoins de l’éviction de quatre entreprises qui occupaient l’immeuble, qu’elle a affectée en totalité au secteur lucratif et qu’elle a déduite du résultat imposable. L’administration fiscale a au contraire considéré qu’aucune provision ne pouvait être déduite en l’absence d’inscription corrélative d’une fraction de l’immeuble à l’actif du bilan du secteur lucratif et, de surcroît, que la majeure partie des locaux étant affectée à l’activité principale non lucrative (enseignement supérieur), la provision pour indemnité d’éviction ne pouvait pas être affectée dans son intégralité au secteur lucratif. Elle a, en conséquence, réintégré la provision de 380 890 euros au résultat de l’exercice clos le 31 août 2014, duquel elle avait été déduite.

Le tribunal administratif de Nantes puis la cour administrative de Nantes ont consacré l’interprétation de l’administration fiscale et rejeté la requête de l’Essca sur ce point.

Le tribunal de commerce a écarté la responsabilité de la SAS [16] en retenant que, pour l’exercice clos le 31 août 2014, l’Essca avait elle-même réalisé la présentation de ses comptes annuels, édité et transmis la liasse fiscale.

L’appelante reproche aux premiers juges d’avoir ainsi statué en faisant valoir, d’une part, qu’il doit être raisonné pour cette indemnité d’éviction comme pour le passif injustifié, les dotations aux amortissements et les frais financiers, dans la mesure où l’absence de mention des immeubles à l’actif du bilan est une erreur qui avait été commise dès avant l’exercice clos le 31 août 2014 et qu’elle s’est contentée de répercuter. Mais, comme précédemment rappelé, l’expert-comptable ne peut engager sa responsabilité contractuelle que pour l’exécution de la mission qui lui a été confiée. Or, la [16] n’assumait plus, à compter de l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, les missions d’établissement des comptes annuels et de la liasse fiscale. C’est donc à juste titre que l’intimée fait valoir qu’elle ne peut encourir aucune responsabilité à raison de décisions, qu’il s’agisse de l’acquisition de l’immeuble, de l’absence d’inscription de cet immeuble à l’actif du bilan du secteur lucratif ou de l’affectation d’une provision pour indemnité d’éviction, qui sont toutes survenues au cours de l’exercice pour lequel l’Essca avait repris la révision de ses comptes et l’établissement de sa liasse fiscale.

D’autre part, l’Essca affirme que la correction de cette omission entrait dans la mission de révision comptable confiée à la SAS [16], quand bien même elle a elle-même réalisé la présentation de ses comptes annuels et édité puis transmis la liasse fiscale à l’administration pour l’exercice clos le 31 août 2014. Ce faisant, l’appelante rattache exclusivement le manquement à la mission de révision des comptes. Or, la SAS [16] n’assumait plus cette révision des comptes annuels pour l’exercice du 1er septembre 2013 au 31 août 2014 mais uniquement des missions de supervision de la révision des comptes et d’analyse des points sensibles, dont l’appelante ne se prévaut pas pour caractériser le manquement considéré, contrairement à ce qu’elle avait fait s’agissant du passif injustifié.

Dans ces circonstances, la cour approuve les premiers juges d’avoir écarté la responsabilité de la SAS [16] au titre du manquement ainsi allégué.

— sur le montant de la condamnation :

L’Essca sollicite une indemnisation à hauteur de la somme de 493 354 euros, correspondant au montant total du redressement (538 564 euros) après déduction des intérêts de retard (40 648 euros) et d’un redressement de taxe sur la valeur ajoutée non concerné par le présent litige (4 562 euros).

L’intimée demande également de déduire de l’assiette du préjudice des rappels d’impôts correspondant à des rehaussements qui ont été acceptés par l’association comme étant des impositions normalement dues. Il apparaît certes que l’Essca a expressément accepté les rectifications en matière d’impôts sur les sociétés au titre des profits sur le Trésor et de la prise en compte indue des résultats de son activité de restauration, sur les trois exercices concernés par la vérification et pour une somme totale de 347 214 euros. Mais néanmoins, la’demande indemnitaire de l’Essca ne recouvre que les seules impositions qu’elle a contestées, telles que détaillées dans la réponse du 24 octobre 2017. Les rectifications intervenues au titre du profit sur le Trésor et de l’activité de restauration ne font donc pas partie du quantum des demandes dirigées par l’Essca à l’encontre de l’intimée et n’ont, de ce fait, pas à être déduites.

Il doit en revanche être déduit, d’une part, le montant de l’imposition afférente à la réintégration de la provision pour indemnité d’éviction, pour son montant déterminé par les premiers juges à la somme de 125 690 euros, non discuté par les parties. D’autre part, il convient de retrancher l’imposition afférente aux rectifications au titre des dotations aux amortissements et des frais financiers de l’exercice clos le 31 août 2014, pour lesquels la responsabilité de l’intimée a été écartée, d’un montant total de (134 314 + 24 720) 159 034 euros représentant 10,73 % du montant total des redressements sur cet exercice et une somme de (158 015 x 10,73 %) 16 955 euros par rapport au montant total des droits rappelés.

Il subsiste donc une assiette du préjudice de (493 354 – 125 690 – 16 955) 350 709 euros, dont l’essentiel est constitué par l’imposition supplémentaire générée par les rectifications effectuées au titre du passif injustifié, pour lesquelles une perte de chance a été retenue. Compte tenu de ces éléments et de l’importance de la chance perdue, telle qu’elle a été précédemment appréciée, le jugement sera infirmé dans le montant de la condamnation qu’il a arrêtée à la somme de 150 000 euros et la SAS [17] sera condamnée à verser à l’Essca une somme de 250 000 euros de dommages intérêts.

— sur les demandes accessoires :

Le jugement est confirmé en ce qu’il est statué sur les frais irrépétibles et les dépens de première instance, sauf à préciser que la SAS [16] est désormais dénommée SAS [17].

La SAS [17], partie perdante, sera condamnée aux dépens d’appel, qui pourront être recouvrés dans les conditions de l’article 699 du code de procédure civile, ainsi qu’au paiement d’une somme de 10 000 euros au titre des frais et irrépétibles exposés en appel, elle-même étant déboutée de sa demande de ce chef.

PAR CES MOTIFS,

La cour, statuant publiquement et contradictoirement, par mise à disposition au greffe,

Confirme, dans les limites de l’appel, le jugement entrepris, sauf en ce qu’il a condamné la SAS [16] à verser à l’Essca une somme de 150 000 euros et sauf à préciser que la SAS [16] est désormais dénommée SAS [17] ;

statuant à nouveau et y ajoutant,

Condamne la SAS [17] à verser à l’Essca :

* une somme de 250 000 euros à titre de dommages-intérêts ;

* une somme de 10 000 euros au titre des frais irrépétibles exposés en appel ;

Déboute la SAS [17] de sa demande formée au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

Condamne la SAS [17] aux dépens d’appel, qui pourront être recouvrés dans les conditions de l’article 699 du code de procédure civile ;

LA GREFFIERE LA PRESIDENTE

S. TAILLEBOIS C. CORBEL