Cour d'appel de Montpellier, Chambre commerciale, 27 avril 2021, n° 18/04329

TGI Montpellier 17 juillet 2018

CA Montpellier
Confirmation 27 avril 2021

Arguments

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Rejeté
Prise de position formelle de l'administration fiscale
La cour a estimé que le courriel de l'administration ne constituait pas une prise de position formelle opposable, car il a été émis après l'imposition primitive.
Rejeté
Évaluation des biens immobiliers
La cour a jugé que la valeur des biens doit être estimée à la date du décès et ne peut inclure des ventes postérieures, rendant ainsi la demande infondée.
Rejeté
Valorisation des biens immobiliers
La cour a confirmé que la valorisation par l'expert ne pouvait pas être utilisée pour le calcul des droits d'enregistrement, car elle incluait des abattements non applicables.

Résumé par Doctrine IA

Dans cette décision, Mme D E X conteste la valorisation de l'actif de la succession de son père, rehaussée par l'administration fiscale, et demande l'annulation de la décision de rejet de sa réclamation ainsi qu'un dégrèvement des droits de succession. Le tribunal de première instance a débouté Mme X, considérant que l'administration n'avait pas pris de position opposable sur la valorisation des biens. La cour d'appel, après avoir examiné les arguments de Mme X, a confirmé le jugement de première instance, soulignant que les prises de position de l'administration étaient postérieures à l'imposition primitive et que la valorisation des biens devait se faire à la date du décès, excluant ainsi les ventes postérieures. Mme X a donc été condamnée aux dépens.

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Sur la décision

Référence :	CA Montpellier, ch. com., 27 avr. 2021, n° 18/04329
Juridiction :	Cour d'appel de Montpellier
Numéro(s) :	18/04329
Décision précédente :	Tribunal de grande instance de Montpellier, 17 juillet 2018, N° 17/05481
Dispositif :	Confirme la décision déférée dans toutes ses dispositions, à l'égard de toutes les parties au recours

Sur les parties

Président :	Jean-Luc PROUZAT, président
Avocat(s) :	Audrey BARTHOLOMEAndré BRUNELRaymond ESCALE
Cabinet(s) :	SCP PECH DE LACLAUSE JAULIN EL HAZMI
Parties :	Etablissement ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES

Texte intégral

Grosse + copie

délivrées le

COUR D’APPEL DE MONTPELLIER

Chambre commerciale

ARRET DU 27 AVRIL 2021

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 18/04329 – N° Portalis DBVK-V-B7C-NZJ6

Décision déférée à la Cour : Jugement du 17 JUILLET 2018

TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE DE MONTPELLIER

N° RG 17/05481

APPELANTE :

Madame D E X

née le […] à […]

de nationalité Française

Chez G-H I

[…]

Représentée par M^e André BRUNEL, avocat au barreau de MONTPELLIER

INTIMEE :

ADMINISTRATION DES FINANCES PUBLIQUES, poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône qui élit domicile en ses bureaux,

[…]

Représentée par M^e Raymond ESCALE de la SCP VIAL-PECH DE LACLAUSE-ESCALE- KNOEPFFLER-HUOT-PIRET-JOUBES, avocat au barreau des PYRENEES-ORIENTALES substitué par M^e Marjorie AGIER, avocat au barreau de MONTPELLIER

ORDONNANCE DE CLOTURE DU 09 Février 2021

COMPOSITION DE LA COUR :

En application de l’article 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 02 MARS 2021, en audience publique, Monsieur G-H PROUZAT, président de chambre ayant fait le rapport prescrit par l’article 804 du même code, devant la cour composée de :

M. G-H PROUZAT, président de chambre

M^me Anne-Claire BOURDON, conseiller

M^me Marianne ROCHETTE, conseiller

qui en ont délibéré.

Greffier, lors des débats : Madame Hélène ALBESA

ARRET :

— contradictoire

— prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile ;

— signé par Monsieur G-H PROUZAT, président de chambre, et par Madame Hélène ALBESA, greffier.

FAITS et PROCEDURE – MOYENS et PRETENTIONS DES PARTIES:

Élie X est décédé le […], laissant pour lui succéder, sa fille, D E X.

Une déclaration de succession a été déposée le 20 novembre 2013 mentionnant notamment à l’actif un ensemble immobilier situé à Montpellier […], résidence « Villeneuve d’Angoulême », […] sur un terrain de 9646 m² valorisé 2 397 631 €.

L’administration fiscale a remis en cause cette valorisation dans deux propositions de rectification n° 3905 et 2120 du 7 mai 2015 et l’a portée à 5 111 700 € ; ayant retenu une partie des observations du contribuable, l’administration a limité la valorisation de l’ensemble immobilier concerné à 4 575 000 € dans un courrier du 7 septembre 2015 puis à 3 337 880 € dans un courrier du 10 novembre 2015.

L’actif net taxable de la succession a finalement été rehaussé de 4 635 215 € à 5 602 626 €, qui comprenait également un autre immeuble situé […] à La Grande Motte ; il en est résulté des droits supplémentaires pour 508 378 € auxquels s’ajoutaient des intérêts de retard de 32 537 €, somme mise en recouvrement par avis n° 16 01 00093 du 18 janvier 2016 ; l’administration a ensuite consenti, le 30 septembre 2016, un dégrèvement partiel, ramenant le montant des droits exigibles à la somme de 484 644 €, outre 31 018 € d’intérêts de retard.

Par l’intermédiaire de son conseil, M^me X a adressé, le 27 octobre 2016, une réclamation visant à contester les conséquences du rehaussement de la valeur déclarée au titre de l’ensemble immobilier du […] à Montpellier pour lequel l’administration avait maintenu une valorisation à 3 337 880 €.

À défaut de réponse de l’administration, M^me X a, par exploit du 13 octobre 2017, saisi le tribunal de grande instance de Montpellier de sa contestation ; dans l’intervalle, l’administration a,

par courrier du 21 septembre 2017, notifié à la contribuable un rejet exprès de sa réclamation, ce qui a amené celle-ci à délivrer, le 24 novembre 2017, une nouvelle assignation devant le tribunal.

Après jonction des instances connexes, le tribunal a, par jugement du 17 juillet 2018 :

— dit que l’administration fiscale n’a pas pris à l’égard de M^me X une position qui lui soit opposable quant à la prise en compte, au titre de l’assiette des droits de mutation (…), du prix de vente en bloc de biens immobiliers réalisée le 27 juin 2016,

— débouté en conséquence la demanderesse de ses prétentions tendant à valoriser les biens en cause au prix auquel ils ont été vendus postérieurement au fait générateur de l’impôt,

— débouté celle-ci de sa demande tendant à les valoriser au montant résultant de l’expertise amiable réalisée à sa demande,

— confirmé en conséquence la décision de rejet de l’administration en date du 21 septembre 2017,

— confirmé les droits supplémentaires et les intérêts de retard ressortant de l’avis de mise en recouvrement du 18 janvier 2016,

— débouté la demanderesse du surplus de ses prétentions.

Par déclaration reçue le 20 août 2018 au greffe de la cour, M^me X a régulièrement relevé appel de ce jugement en vue de sa réformation.

En l’état de ses dernières conclusions déposées le 1^er août 2019 via le RPVA, elle demande à la cour de :

A titre principal,

Vu les dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales,

— constater la prise de position de l’administration fiscale sur le calcul des droits d’enregistrement sur la somme de 2 430 000 € résultant de la vente en bloc des immeubles, réalisée le 27 juin 2016, et le paiement de la somme de 380 915 € effectué le 27 mai 2016 pour solde de l’intégralité des droits dus pour la succession d’Elie X,

— en conséquence, annuler la décision de rejet daté du 21 septembre 2017,

— prononcer le dégrèvement total des impositions litigieuses en matière de droits de succession, soit un total de 126 921 € en principal, 7846 € de pénalités et 7826 € d’intérêts de retard,

Subsidiairement et pour le cas où la cour ne retiendrait pas la prise de position opposable,

Vu les ventes des trois appartements réalisées en 2014 et la vente du 27 juin 2016,

— annuler la décision de rejet datée du 21 septembre 2017,

— fixer la valeur des biens litigieux à la somme de 2 677 500 € et ordonner le dégrèvement des droits y correspondant, soit la somme globale de 142 593 €,

Très subsidiairement,

— annuler la décision de rejet datée du 21 septembre 2017,

Homologuant le rapport d’expertise de M. Y,

— dire et juger que la valeur des biens litigieux ne peut excéder la valeur retenue par l’expert, soit 2 825 000 €, et ordonner le dégrèvement des droits y correspondant,

— condamner l’administration des finances publiques au paiement de la somme de 5000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Au soutien de son appel, elle fait principalement valoir que :

— il existe une prise de position formelle de l’administration au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dont elle peut se prévaloir dès lors qu’elle est de bonne foi, de calculer les droits d’enregistrement sur la somme de 2 430 000 € correspondant au prix de la vente en bloc des 29 appartements de l’ensemble immobilier, objet d’un compromis de vente réalisé le 1^er avril 2016 suivi d’un acte authentique passé le 27 juin 2016, puisque lors d’un entretien du 25 novembre 2015, antérieur à la mise en recouvrement des impositions, M^me Z, responsable du pôle de fiscalité immobilière, s’était engagée à revenir sur le redressement en cas de vente en bloc des appartements à un prix inférieur à leur valeur rehaussée, ce que confirme les termes de son courriel du 19 mai 2016 à propos du « chiffrage du redressement » et dans lequel elle lui indiquait que le dégrèvement susceptible d’être effectué serait de 160 000 € environ de droits et pénalités,

— elle a fait réaliser par M. A, expert immobilier, une évaluation des biens à la date de l’ouverture de la succession, qui les a chiffrés à la somme de 2 825 000 €, très proche de la valeur retenue dans la déclaration de succession, évaluation tenant compte de l’état général de la résidence construite en 1971, déduction faite de certains travaux indispensables,

— avant la vente en bloc des 29 appartements du 27 juin 2016 au prix de 2 430 000 €, trois autres appartements avaient été vendus courant 2014 pour un prix de 82 500 € chacun, ce dont il résulte que le prix réel du marché de l’ensemble des appartements doit être fixé à 2 677 500 € (2 430 000 € + 82 500 € x 3) et à défaut, à la valeur retenue par l’expert à la date du décès.

L’administration des finances publiques représentée par le directeur régional des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône, dont les conclusions ont été déposées le 14 février 2019 par le RPVA, sollicite de voir confirmer le jugement entrepris et condamner M^me X au paiement de la somme de 3000 € sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile.

En réponse à la position de l’appelante, elle expose en substance que :

— les contribuables ne peuvent invoquer les dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l’administration procède à un redressement d’impositions antérieures, qu’à propos d’interprétations ou d’appréciations antérieures à l’imposition primitive, ce qui n’est pas le cas en l’espèce puisque la prétendue prise de position est postérieure au dépôt de la déclaration de succession litigieuse,

— le courrier électronique adressé le 19 mai 2016 postérieurement au dépôt de la déclaration de succession et à la mise en recouvrement des impositions ne peut constituer une prise de position formelle de l’administration au sens de la doctrine administrative,

— si le juge administratif, à l’inverse du juge judiciaire, retient la possibilité pour un contribuable d’invoquer une prise de position orale, encore faut-il qu’un tel rescrit soit antérieur à la procédure de contrôle et qu’il soit démontré, ce qui n’est pas le cas en l’espèce,

— pour l’évaluation des biens, l’administration a tenu compte de la vétusté des appartements en

admettant, dans son courrier du 10 novembre 2015, divers abattements,

— il ne peut être tenu compte de la vente des trois appartements intervenue au cours de l’année 2015 et de la vente en bloc du reste des biens, objet d’un compromis signé le 1eravril 2016, et si l’expert, dont M^me X s’est adjoint le concours, s’est placé pour l’évaluation à la date du décès, constituant le fait générateur de l’imposition, il a en revanche constaté l’existence de désordres et malfaçons connus au jour de son travail d’expertise.

Il est renvoyé, pour l’exposé complet des moyens et prétentions des parties, aux conclusions susvisées, conformément aux dispositions de l’article 455 du code de procédure civile.

C’est en l’état que l’instruction a été clôturée par ordonnance du 9 février 2021.

MOTIFS de la DECISION :

Pour prétendre que l’administration a, à la suite de la proposition de rectification, pris une position formelle de calculer les droits d’enregistrement sur la base de la somme de 2 430 000 € correspondant au prix de la vente en bloc de 29 appartements dépendant de l’ensemble immobilier du […] à Montpellier, objet d’un compromis de vente du 1^er avril 2016, M^me X invoque notamment un entretien s’étant déroulé le 25 novembre 2015 entre son avocat, M^e Bartholomé, et M^me Z, responsable du pôle de fiscalité immobilière (et supérieure hiérarchique de M^me B, l’inspecteur des finances publiques à l’origine de la proposition de rectification), au cours duquel celle-ci aurait proposé de retenir comme valorisation définitive le prix des biens s’ils étaient vendus en bloc (sic), ainsi qu’un courriel lui ayant été adressé le 19 mai 2016 par M^me Z ainsi rédigé : « Lors de nos entretiens, je me suis engagée à réexaminer la valeur des appartements qui feraient l’objet d’une vente en bloc. Les trois appartements vendus antérieurement ne font pas partie de cette cession et leur valeur ne sera donc pas réexaminée. Le montant du dégrèvement résultant de cette cession et de la prise en compte du paiement de l’ISF ne pourra être chiffré définitivement qu’une fois la vente signée et que vous nous aurez transmis l’attestation notariée. Une estimation de celui-ci a été transmise à M. C (trésorier en chef de Montpellier) afin de ne pas vous faire payer des sommes qui seraient à vous restituer si les valeurs étaient confirmées suite à la vente en bloc. Au vu des éléments en notre possession, et sous réserve de ce que vous devrez nous transmettre lors de la signature de l’acte, le dégrèvement susceptible d’être effectué serait de 160 000 € environ en droits et pénalités. Vous devez donc acquitter le solde pour le 31 mai auprès du SIE ».

Certes, ce courriel du 19 mai 2016 permettait légitimement à M^me X d’envisager un dégrèvement des droits d’enregistrement sur la base du prix de vente en bloc des 29 appartements concernés par le compromis de vente du 1^er avril 2016, dont le montant définitif ne pourrait être chiffré qu’une fois l’acte notarié de vente régularisé, puisqu’une estimation du montant du dégrèvement était provisoirement évalué par M^me Z à 160 000 € environ en droits et pénalités, qui était transmise en vue du recouvrement des droits à payer à la trésorerie ; d’ailleurs, dans la réclamation contentieuse en date du 12 avril 2016, déposée le 15 avril 2016 auprès du directeur des finances publiques du département de l’Hérault, M^me X, par l’intermédiaire de son avocat, a fait état du compromis signé le 1^er avril 2016 entre elle et les sociétés Clemium holding, Grand sud holding et Maxal au prix de 2 430 000 €, en sollicitant que le calcul des droits de mutation soit effectué sur cette base ; elle a également demandé, dans cette réclamation, que soit pris en compte, au titre du passif de la succession, le montant de redressements au titre de l’ISF des années 2012 et 2013 ; le directeur des services fiscaux, dans sa décision du 30 septembre 2016, a accepté d’intégrer au passif de la succession un rappel d’impôt de 52 553 € au titre de l’ISF, mais a rejeté la demande d’évaluation des droits d’enregistrement par référence au prix de la vente en bloc de 2 430 000 € en considérant notamment que cette vente était intervenue postérieurement à la date du décès devant être retenue, conformément à l’article 761 du code général des impôts, pour l’évaluation des biens composant l’actif de la succession.

L’article L. 80 A, alinéa 1, du code de procédure fiscale dispose qu’il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ; aux termes du 1° de l’article L. 80 B du même code : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi » ; il résulte de ces textes que la garantie prévue en faveur du redevable de bonne foi, au cas où l’administration a pris antérieurement une position formelle sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal, ne s’applique qu’en cas de rehaussement d’impositions antérieures et que le redevable ne peut se prévaloir des interprétations et des appréciations de l’administration que si celles-ci sont antérieures à l’imposition primitive ; ainsi, les opinions émises par les agents des finances publiques lors d’une procédure de rectification conduisant à l’établissement d’impositions supplémentaires ne peuvent être invoquées dès lors que ces positions ne sont pas antérieures aux impositions primitives.

Dans le cas présent, M^me X ne saurait se prévaloir du courriel du 19 mai 2016, qui lui a été adressé bien après l’imposition primitive consécutive à la déclaration de succession faite le 25 novembre 2013 et même après la mise en recouvrement du rehaussement de l’imposition antérieure, par avis du 18 janvier 2016, sachant d’ailleurs que la teneur de l’entretien du 25 novembre 2015, par nature confidentielle, ne peut être établie par la seule déclaration de l’avocat de M^me X, qui est celui-là même qui l’assiste dans le cadre de la procédure judiciaire ; il ne peut dès lors être soutenu que l’engagement pris de réexaminer la valeur des appartements faisant l’objet de la vente en bloc du 1^er avril 2016 constitue une prise de position formelle de l’administration, qui lui serait opposable, et il ne peut, non plus, être soutenu, que l’offre, qui aurait été formalisée le 25 novembre 2015 et immédiatement acceptée par elle, caractérise la formation d’un contrat au sens de l’article 1113 du code civil.

L’article 761, alinéa 1^er, du code général des impôts dispose que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d’après la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges (…) ; il en résulte que pour l’appréciation de la valeur vénale des biens immobiliers situés […] dépendant de la succession, il ne peut être tenu compte du prix obtenu lors de ventes postérieures au décès d’Elie X survenu le […], constituant le fait générateur de l’impôt ; l’appelante est donc mal fondée à prétendre que les droits d’enregistrement doivent être calculés sur la base de la somme de 2 677 500 € correspondant au prix obtenu lors de la vente des trois premiers appartements courant 2014 et de la vente en bloc des 29 autres appartements réalisée le 1^er avril 2016.

L’expertise réalisée par M. Y, objet d’un rapport en date du 7 juillet 2015 évaluant à 2 825 000 € l’ensemble immobilier en combinant la méthode d’évaluation par le revenu et la méthode par comparaison, a été soumise à l’inspecteur des finances publiques chargé de la vérification lequel, dans son courrier du 7 septembre 2015 ramenant l’évaluation à 4 575 000 €, a tenu compte d’un certain nombre d’éléments contenus dans ce rapport (l’application d’un abattement pour indivision de 20 % concernant le lot 592, la valeur de dix emplacements de parking situés dans le bâtiment garage, la surface des locaux à usage de bureaux …), tout en lui adressant diverses critiques (l’existence d’erreurs dans les montants indiqués pour le revenu moyen par m² et par type d’appartement, le taux de capitalisation élevé pour les revenus des locaux d’habitation, la pertinence des termes de comparaison choisis …) ; l’expert, après avoir retenu une valeur moyenne de 3 000 000 € combinant les deux méthodes d’évaluation par capitalisation et par comparaison, a déduit du résultat ainsi obtenu, pour parvenir à une estimation de 2 826 194 € arrondie à 2 825 000 €, une quote-part de 173 805 € des travaux de réfection des bâtiments (réfection de la toiture, réfection du réseau de distribution, étanchéité du garage intérieur, réfection de la cage d’escalier du bâtiment E) que le

vérificateur a également retenu, y ajoutant même les dépenses de remise à niveau de cinq appartements à rénover, soit 63 000 € au total, pour parvenir à la valeur de 4 575 000 €.

Si dans son rapport, M. Y a appliqué un abattement de 30 % à la valeur additionnée des appartements pour « vente en bloc », conduisant ainsi à une valorisation de 4 103 440 € à 2 872 408 € arrondie à 2 870 000 €, l’administration a rejeté l’application d’un tel abattement en considérant que l’existence d’un état descriptif de division permettait la cession des biens par lots ; au surplus, elle a accepté, dans le courrier du 10 novembre 2015, d’appliquer un abattement pour vétusté de 30 % sur la totalité des biens, situation plus avantageuse que celle consistant à ne déduire que la quote-part de travaux de 173 805 € et le montant des dépenses de remise à niveau des cinq appartements à rénover estimés 63 000 €, la valeur de l’ensemble immobilier ressortant alors à 3 337 880 €.

Dans ces conditions, la valeur de 2 825 000 € retenue par l’expert, qui intègre notamment un abattement de 30 % pour « vente en bloc » des biens composant l’ensemble immobilier dépendant de la succession, ne saurait être utilisée comme base de calcul des droits d’enregistrement.

Par ces motifs, et ceux non contraires du premier juge, le jugement entrepris doit en conséquence être confirmé dans toutes ses dispositions.

Succombant sur son appel, M^me X doit être condamnée aux dépens, sans qu’il y ait lieu toutefois de faire application, au profit de l’administration des finances publiques, des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS :

La cour,

Statuant publiquement et contradictoirement,

Confirme dans toutes ses dispositions le jugement du tribunal de grande instance de Montpellier en date du 17 juillet 2018,

Condamne M^me X aux dépens d’appel,

Dit n’y avoir lieu de faire application, au profit de l’administration des finances publiques, des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Le greffier, Le président,

JLP