Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2100049 du 4 mai 2023, le tribunal administratif de la Guadeloupe a réduit les bases d’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 du montant correspondant à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 1er de ce jugement du 4 mai 2023 du tribunal administratif de la Guadeloupe qui réduit les bases d’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de réformer le jugement attaqué dans cette mesure.

Il soutient que :

-c’est à tort que le tribunal a prononcé une réduction des bases d’imposition du montant des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 correspondant à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts ;

-les prélèvements sociaux laissés à sa charge après admission partielle de sa contestation, et tels que contestés en première instance, étaient déjà assis sur une base non majorée du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts ainsi qu’il résulte de l’avis de dégrèvement en date du 9 novembre 2020.

La requête a été communiquée à M^me B… A… qui n’a pas produit de mémoire en défense.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- les décisions du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Caroline Gaillard,

- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Gilumafo, dont M^me A… était associée majoritaire, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l’issue de laquelle l’administration, par une proposition de rectification du 4 septembre 2017, l’a informée de ce qu’elle envisageait de remettre en cause les avantages consentis sans contrepartie considérés comme des distributions occultes imposables à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions de l’article 111 c) du code général des impôts. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement par voie de rôle du 31 décembre 2019. M^me A… a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement du 4 mai 2023, ce tribunal a prononcé la décharge partielle des impositions en litige en réduisant les bases d’imposition aux cotisations sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 du montant correspondant à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts et a rejeté le surplus de sa demande. Le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant, qu’en son article 1er, il réduit les bases d’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal :

2. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111 (…) et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; (…) ». Aux termes du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : « Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : (…) c) Des revenus de capitaux mobiliers ». Par deux décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que le c) du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi du 16 août 2012 portant loi de finances rectificative pour 2012, était conforme à la Constitution, sous réserve qu’il ne soit pas interprété comme permettant l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 28 décembre 2011, pour l’établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c) de l’article 111 du même code mais aussi plus largement sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° de ce même 7.

3. Pour faire partiellement droit à la demande de décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à la charge de M^me A… au titre des années 2014 et 2015, le tribunal a retenu que ces cotisations, assises sur des revenus réputés distribués en application des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts, avaient été déterminées à partir de bases d’imposition auxquelles avait été appliqué un coefficient multiplicateur de 1,25, en méconnaissance de l’autorité absolue de la chose jugée qui s’attache à la réserve d’interprétation formulée par le Conseil constitutionnel dans les décisions précitées n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017. Le tribunal a en conséquence, à l’article 1er du jugement, prononcé la réduction des bases d’imposition aux contributions sociales du montant correspondant à l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts.

4. Pour contester l’article 1er de ce jugement, le ministre soutient que le montant des cotisations supplémentaires de contributions restant à la charge de M^me A… au titre des années 2014 et 2015 à la suite de la décision d’admission partielle de sa réclamation préalable par l’administration, le 9 novembre 2020, était déjà assis sur une base non majorée du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts. Ce qui a conduit à une décision de dégrèvement du 10 novembre 2020.

5. Il résulte de l’instruction que, par une proposition de rectification du 4 septembre 2017, le service vérificateur a notifié à M^me A… un total de revenus distribués de 93 980 euros au titre de 2014 et de 93 357 euros au titre de 2015 soit, après application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du CGI, une base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de respectivement 117 475 euros pour 2014 et 116 696 euros pour 2015. Les impositions supplémentaires « correctives » correspondantes ont été mises en recouvrement par deux « avis correctifs » du 31 décembre 2017 dont il ressort que les cotisations supplémentaires de contributions sociales ont été calculées sur une base des revenus de capitaux mobiliers majorée. Il résulte également de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point précédent, qu’à la suite de la réclamation préalable présentée par M^me A…, l’administration a décidé de procéder à la réduction de la base imposable de revenus de capitaux mobiliers en conséquence fixée à 54 580 euros au titre de l’année 2014 et à 54 580 euros au titre de l’année 2015 après application du coefficient multiplicateur de 1,25, et a prononcé un dégrèvement. Toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre, les cotisations supplémentaires de contributions sociales, fixées à la somme de 6 768 au titre de l’année 2014 et à celle de 6 768 euros au titre de l’année 2015, ont bien été calculées sans prise en compte du coefficient multiplicateur de 1,25. Il s’ensuit que c’est à tort que, pour prononcer la réduction en base de l’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, le tribunal a estimé que l’administration avait maintenu l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

6. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a partiellement fait droit à la demande de décharge dont il était saisi en réduisant les bases d’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 du montant correspondant à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts.

7. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M^me A… à l’appui de ses conclusions à fin de décharge devant le tribunal administratif de la Guadeloupe.

Sur les autres moyens soulevés par M^me A… :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

8. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». Pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

9. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 4 septembre 2017 notifiée à M^me A… qu’elle renvoie à la proposition de rectification du 23 août 2017 adressée à la SCI Gilumafo qui indique la nature de l’impôt concerné, l’année d’imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables. Elle énonce ainsi les éléments de droit et de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour considérer qu’elle avait bénéficié, en sa qualité d’associée majoritaire de la société, d’un avantage occulte, constitué de la mise à disposition gratuite d’une villa pour l’année 2015 et moyennant un loyer mensuel de 1 500 euros pour l’année 2014. Elle contient une description du bien comportant notamment sa localisation précise, son caractère meublé, son emprise d’une superficie d’environ 400 m², son emprise bâtie hors piscine, sa surface habitable, ainsi que le loyer de revient au m² tel qu’il avait été estimé en 2014. Elle précise qu’afin de déterminer la valeur du loyer mensuel de la villa litigieuse, les offres de location de villa avec piscine sur la même commune, présentes sur le site DOMIMMO qui recense l’ensemble des biens des agences immobilières du département, ont été étudiées et que le montant moyen du m² mensuel de ces villas est supérieur avec un facteur de 3 à 4. Cette proposition renvoie à une annexe qui comprend quatre termes de comparaison, pris sur ce site, et qui indique leur localisation, leur superficie, leur nombre de pièces et de chambres et leur loyer mensuel. Dans ces conditions, cette motivation doit être regardée comme suffisante et comme ayant permis à M^me A… de formuler utilement des observations, tel que cela résulte de l’instruction. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. En deuxième lieu, aux termes de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : « (…) / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée (…) ». Aux termes de l’article R. 199-1 du même livre : « L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation (…) ».

11. M^me A… soutient que la décision du 9 novembre 2020, rejetant partiellement sa réclamation, est insuffisamment motivée. Or il résulte de la combinaison de ces dispositions que si le défaut de motivation de la décision par laquelle le directeur statue sur la réclamation du redevable fait obstacle à ce que le délai de recours contentieux contre cette décision commence à courir, cette circonstance n’est, par elle-même, d’aucun effet sur la régularité comme sur le bien-fondé de l’imposition. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

12. En troisième lieu, il incombe au contribuable qui soutient que l’avis d’accusé de réception d’un pli recommandé n’a pas été signé par lui d’établir que le signataire de l’avis n’avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s’agit. Dans le cas où le contribuable n’apporte aucune précision sur l’identité de la personne signataire de cet avis et s’abstient de dresser la liste des personnes qui, en l’absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l’avis de réception n’était pas habilité à réceptionner ce pli.

13. M^me A… soutient qu’elle n’a jamais réceptionné la proposition de rectification du 4 septembre 2017. Il résulte toutefois de l’instruction et plus précisément d’un accusé de réception signé, versé au dossier, que cette proposition de rectification a été réceptionnée le 8 septembre 2017 à l’adresse de la contribuable. Si cette dernière soutient que cette signature n’est pas la sienne, la seule production de sa carte nationale d’identité ainsi que de celles des membres de sa famille et de sa femme de ménage ne peut suffire à démontrer que la signature apposée serait celle d’une personne non habilitée à recevoir les plis qui lui étaient envoyés à cette adresse. Dès lors, cette notification doit être réputée avoir été faite régulièrement le 8 septembre 2017. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

14. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. (…) ». M^me A… n’ayant pas présenté d’observations en réponse à la proposition de rectification du 4 septembre 2017 dans le délai de trente jours, il lui appartient d’établir le caractère exagéré des impositions en litige.

S’agissant du principe et du montant de l’avantage en nature :

15. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la villa qui sert de résidence principale à M^me A… a été mise à sa disposition moyennant un loyer annuel de 18 000 euros en 2014 et gratuitement en 2015 par la société Gilumafo, dont l’intéressée était associée majoritaire. Pour calculer la valeur locative du bien, l’administration fiscale, qui a modifié la méthode retenue dans la proposition de rectification, a pris en compte deux critères cumulatifs : le prix d’acquisition du bien et une durée d’amortissement de 15 ans. Pour contester la valeur locative évaluée par l’administration, M^me A…, d’une part, fait valoir que le calcul opéré par le service repose sur un prix d’acquisition surévalué dès lors qu’il résulte d’une expertise du 2 septembre 2008 qui elle-même surévalue le bien litigieux. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale se serait fondée sur le prix d’acquisition résultant de cette expertise. D’autre part, M^me A… ne peut utilement se prévaloir de la valeur locative cadastrale utilisée afin de calculer la taxe d’habitation. Par suite, le moyen doit être écarté.

16. En second lieu, M^me A… soutient que l’administration fiscale, en modifiant sa méthode de calcul dans la décision de rejet partiel de sa réclamation préalable du 9 novembre 2020, a effectué une substitution de base légale qui l’a privée d’une garantie, à savoir la saisine de la commission départementale des impôts. Toutefois, il est loisible à l’administration fiscale, au cours de ses échanges avec le redevable, au stade notamment d’une réponse à sa réclamation fiscale, de modifier les méthodes de calcul utilisées afin d’évaluer le montant des redressements ainsi que de corriger des potentielles erreurs afin d’accorder ou non des éventuels dégrèvements. En tout état de cause, M^me A… ne peut utilement soutenir que cette modification l’a privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts qui n’est pas compétente pour connaître des contestations en matière de revenus de capitaux mobiliers. Le moyen doit donc être écarté.

S’agissant de la qualification d’avantage en nature occulte et de la distribution :

17. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…). Aux termes de l’article 54 bis du même code : « Les contribuables visés à l’article 53 A (…) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ». Enfin, aux termes de l’article 223 du même code : « (…) 3. Les personnes morales et associations passibles de l’impôt sur les sociétés sont tenues aux mêmes obligations que celles prévues aux articles 54 bis et 54 quater. ». Il résulte de ces dispositions que doivent être imposées comme avantages occultes, mentionnés au c de l’article 111 du code général des impôts, les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d’un avantage en nature ou en argent qui n’a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l’article 54 bis du même code.

18. Il résulte de l’instruction que l’avantage en nature constitué par la mise à disposition de M^me A…, à des fins personnelles, d’une villa appartenant à la société dont elle détient 97 % des parts, n’a pas été inscrit, sous une forme explicite, dans la comptabilité de la société, en méconnaissance des dispositions précitées des articles 54 bis et 223 du code général des impôts. Dès lors, un tel avantage revêt, au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, un caractère occulte. Par suite, c’est par une exacte application de ces dispositions que l’administration a imposé la contribuable à l’impôt sur le revenu entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les pénalités :

19. Aux termes des dispositions de l’article 1729 du CGI : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

20. Pour faire application de l’amende fiscale précitée, l’administration a considéré que la requérante, associée majoritaire de la société, qui n’a pas comptabilisé et déclaré la villa mise à sa disposition, ne pouvait ignorer qu’elle méconnaissait les obligations qui s’imposaient à elle. Ces constats relevés par l’administration suffisent à regarder ces manquements déclaratifs comme intentionnels. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a assorti ces rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

21. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a réduit les bases d’imposition aux contributions sociales auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 du montant correspondant à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts.

Sur les frais d’instance :

22. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me A… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : L’article 1er du jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe est annulé.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique et à M^me B… A….

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques du Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Butéri, présidente de chambre,

M. Gueguein, président assesseur,

M^me Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2025.

Le rapporteur,

C. GaillardLa présidente,

K. Butéri

La greffière,

L. Mindine

La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.