Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C… A… a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux et pénalités correspondantes, auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2305186 du 18 février 2024, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 22 avril 2025, M. A…, représenté par M^e Goguelat, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

Il soutient que :

– le tribunal a irrégulièrement opéré d’office des substitutions de motif sans demande de l’administration fiscale au cours de l’instance de sorte que le jugement doit être annulé ;

– en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscale, l’administration a, ultérieurement à la notification de la proposition de rectification et à la mise en recouvrement, modifié le motif du rehaussement, sans lui adresser une nouvelle proposition de rectification, ce qui l’a privé d’une garantie procédurale ;

– la majoration appliquée n’est pas fondée en l’absence de preuve du caractère délibéré du manquement.

Par une ordonnance du 4 juillet 2025, la clôture d’instruction a été fixée le 4 septembre 2025.

Un mémoire présenté par la ministre chargée des comptes publics a été enregistré le 3 novembre 2025 postérieurement à la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. C… A…, qui était gérant et associé majoritaire de trois sociétés, la SARL Rhodanienne de révision comptable (RRC) mise en liquidation judiciaire le 5 juillet 2017, la SCI JLL, société soumise à l’impôt sur les sociétés ayant pour activité la location de biens immobiliers, et la SARL Kriterion, a fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2013, 2014, 2015. A l’issue de ce contrôle, M. A… et son épouse ont été taxés d’office à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 en application de l’article L. 66-1° du livre des procédures fiscales et ont été assujettis au titre de l’année 2015 à un complément d’impôt sur le revenu résultant de la réintégration dans leurs revenus imposables de sommes, d’un montant total de, respectivement, 137 047 euros pour l’année 2014 et 178 170 euros pour l’année 2015, créditées sur les comptes courants d’associé ouverts au nom de M. A… au sein de la SARL RRC et de la SCI JLL que l’administration a imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts. Les cotisations d’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux mis à la charge du foyer fiscal ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % applicable en l’absence de déclaration dans le délai imparti par une mise en demeure prévue au b. de l’article 1728-1 du code général des impôts en ce qui concerne les impositions établies au titre de l’année 2014 et de la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code en ce qui concerne les impositions établies au titre de l’année 2015. M. A… relève appel du jugement du 18 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande de décharge des impositions résultant de ces rectifications.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Il résulte des points 3 à 6 du jugement attaqué, que les premiers juges ont exposé les motifs de fait et de droit pour lesquels ils ont estimé que les sommes inscrites au crédit des comptes courants d’associé de M. A… ouverts dans les sociétés RRC et JLL n’étaient pas justifiées dans leur origine ou leur cause juridique et ont, notamment, relevé s’agissant des sommes de 127 156,31 euros en 2014 et de 153 883,10 euros en 2015, le défaut de production des quittances de loyers et des baux justifiant la compensation de créances alléguée par le requérant, ce motif ayant déjà été retenu par l’administration fiscale au stade de sa décision du 20 avril 2023 statuant sur la réclamation du requérant. Ce faisant, le tribunal exerçant son office a répondu aux moyens qui étaient soulevés devant lui et n’a pas substitué de nouveaux motifs à ceux retenus par l’administration pour écarter les moyens de contestation des rehaussements en litige. Par suite, l’appelant n’est pas fondé à soutenir que le tribunal aurait procédé à une substitution de motif en méconnaissance des règles procédurales.

Par ailleurs, si l’appelant conteste la pertinence du motif retenu par les premiers juges au point 10 du jugement attaqué, au titre du bien-fondé des pénalités, tiré de ce que le contribuable ne pouvait ignorer que les sommes perçues en rémunération de la gérance étaient imposables à l’impôt sur le revenu, un tel moyen ne relève pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé. L’appelant n’est pas davantage fondé à soutenir que le tribunal, en se fondant sur cette circonstance pour écarter sa contestation de la majoration de 40% pour manquement délibéré, aurait procédé à une substitution de motif en méconnaissance des règles procédurales.

Ces moyens tirés de prétendues irrégularités du jugement attaqué ne peuvent, dès lors, qu’être écartés.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». L’article R. 57-1 du même livre dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (…) ». Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’à la suite d’une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l’administration modifie la base légale des rectifications qu’elle envisage, elle doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, en informer le contribuable par la notification d’une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de trente jours pour lui permettre de formuler ses observations.

Il ne résulte pas de l’instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 24 juillet 2017 et de la réponse aux observations du contribuable du 19 octobre 2017, que l’administration fiscale a modifié le principe même du redressement fondé sur l’inscription de sommes au crédit des comptes courant d’associé de M. A… dans la comptabilité des SARL RRC et de la SCI JLL, qui sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts. Il ne résulte pas davantage de l’instruction, en particulier de ces mêmes actes, que l’administration fiscale a opéré un changement de motif présidant aux rectifications en litige, dès lors que ceux-ci continuaient de procéder de l’examen de l’existence et du caractère probant des justifications sur le caractère non imposable des sommes portées au crédit des comptes courants d’associés ouverts au nom de M. A… dans les sociétés dont il est porteur de parts, et n’aboutissaient pas à des sommes supérieures à celles qui avaient été primitivement retenues. Par suite, et dans ces conditions, l’administration fiscale n’était pas tenue de procéder à la notification d’une nouvelle proposition de rectification.

Si l’appelant soutient que durant la procédure d’imposition, entre le stade de la proposition de rectification et celui de la mise en recouvrement des impositions en litige, l’administration fiscale n’a jamais opposé le motif de l’absence de production de contrats de bail et de quittances de loyers, un tel moyen est inopérant au regard des prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, alors qu’un éventuel changement de base légale, qui n’a pas été effectué au cours de la procédure d’imposition mais dans le cadre de l’instruction de la réclamation préalable n’a pas à être précédé de l’envoi d’une nouvelle proposition de rectification, il résulte des mentions de la décision en date du 20 avril 2023 statuant sur la réclamation préalable du requérant que l’administration fiscale a maintenu les rehaussements contestés sur le même fondement légal de la rectification ainsi que sur le même motif tiré de l’absence de justification de la nature et du montant des créances compensées alléguées par M. A…. Par suite, l’appelant, qui a été destinataire d’une proposition de rectification dont il ne conteste pas la motivation et qui a été mis à même de formuler des observations auxquelles l’administration fiscale a répondu par une réponse du 19 octobre 2017, et alors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui, au demeurant a été saisie, n’était en tout état de cause pas compétente pour connaître d’un désaccord portant sur des sommes qualifiées de revenu distribué sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts, n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait été privé de garanties découlant de la procédure d’imposition des sommes en litige dans la catégorie des revenu de capitaux mobiliers.

Sur le bien-fondé des pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ».

M. A…, qui demande la décharge de l’ensemble des majorations appliquées par l’administration fiscales aux rehaussements de ses bases imposables, ne conteste pas avoir omis de souscrire sa déclaration de revenus de l’année 2014 dans le délai imparti par une mise en demeure. Dans ces conditions et en l’absence de moyen spécifique formulé, c’est à bon droit que l’administration fiscale a assorti la cotisation d’impôt sur le revenu et les contributions sociales établies au titre de l’année 2014 de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : (…) / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Ainsi qu’il a été dit, les rectifications opérées en matière de revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015 ont donné lieu à l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. Pour justifier cette pénalité, l’administration a relevé que la déclaration n° 2042 des revenus 2015, souscrite tardivement le 6 juin 2016, ne mentionne pas les sommes inscrites au crédit des comptes courants d’associé devant être soumises à l’impôt sur le revenu dont le contribuable avait la disposition au sein de la SARL RRC et de la SCI JLL. L’administration fait également valoir que M. A…, en tant que dirigeant des deux sociétés et en sa qualité d’expert-comptable, tenant, de surcroît, la comptabilité de ces sociétés dans lesquelles il détenait des participations, ne pouvait ignorer que l’inscription des sommes au crédit du compte-courant d’associé dans les comptabilités de ces sociétés ne correspondaient pas à des dettes justifiées à son égard. Par ces éléments, non sérieusement contestés par l’appelant, l’administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l’intention de M. A… d’éluder l’impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité appliquée aux compléments d’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux établis au titre de l’année 2015.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles présentées au titre de l’article R. 761-1 du même code.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et au ministre chargé de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 21 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juin 2026.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B…

La République mande et ordonne au ministre chargé de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,